Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, 1ère Chambre, 25 mai 2023, 2100620

Mots clés
service • société • rectification • rejet • réduction • produits • requête • principal • ressort • subsidiaire • mineur • preuve • rapport • recouvrement • pouvoir

Synthèse

  • Juridiction : Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne
  • Numéro d'affaire :
    2100620
  • Type de recours : Excès de pouvoir
  • Dispositif : Satisfaction partielle
  • Rapporteur : M. Torrente
  • Président : Mme Mach
  • Avocat(s) : PHILIPPE
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Résumé

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Texte intégral

Vu la procédure suivante

: I°) Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 mars 2021 et 30 mars 2022 sous le numéro 2100620, la société à responsabilité limitée Hokito, représentée par Me Philippe, demande au tribunal : 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été notifiés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 ; 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions. Elle soutient que : - la procédure de vérification est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été informée de la nature des traitements informatiques mis en œuvre, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; le service aurait dû renouveler la demande d'option prévue par ces dispositions lorsqu'il entendait exploiter les données issues des traitements informatiques réalisés ; les énonciations contenues dans l'instruction BOI-CF-IOR-60-40-30 prévoient que chaque nouvelle demande de traitement fait l'objet d'une formalisation ; - les résultats des traitements informatiques réalisés ne lui ont pas été communiqués, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; les résultats desdits traitements ne sauraient être constitués des seules données brutes, présentées dans un fichier de tableur, qui lui ont été communiquées ; le service ne lui a pas communiqué les résultats des calculs mis en œuvre ; - les propositions de rectification du 17 décembre 2017 ne sont pas motivées d'une manière lui permettant de présenter utilement ses observations, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; les modalités de détermination des prix de revient ne sont pas précisées ; les bons de commandes remis au service ne sont pas intégrés à la proposition de rectification ; les modalités de détermination de la proportion représentée par le chiffre d'affaires issu des ventes de liquides ne sont pas mentionnées de manière suffisamment précise ; la reconstitution du chiffre d'affaires basée sur la méthode des offerts n'est pas suffisamment motivée ; les données issues de l'exploitation du logiciel de caisse ne font l'objet d'aucune précision ; les éléments relatifs aux tickets restaurant obtenus auprès de l'organisme CRT par l'exercice d'un droit de communication n'étaient pas joints à la proposition de rectification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - le service a emporté de manière irrégulière des documents comptables dès lors que les bons de commande remis au vérificateur lors des opérations de vérification ne lui ont pas été restitués avant l'envoi de la proposition de rectification ; les énonciations contenues aux paragraphes 40 et 50 de l'instruction BOI-CF-IOR-10-20 prévoient que la notification de rectifications portant globalement sur l'ensemble des résultats déclarés implique au préalable le rejet de la comptabilité de sorte que l'irrégularité ainsi commise est de nature à entraîner la décharge de l'intégralité des impositions procédant de la reconstitution des recettes ; - le rejet de la comptabilité n'est pas justifié ; l'analyse de marge mise en œuvre par le service est dépourvue de fiabilité dès lors qu'elle porte sur une part trop faible du chiffre d'affaires ; cette analyse est entachée d'erreurs ; l'insuffisance de l'inventaire et les incohérences relatives aux achats et ventes de boissons revêtent un caractère marginal ; les anomalies portant sur la proportion de paiement en espèces relèvent de la simple présomption ; les discordances relevées s'agissant des chèques vacances et tickets restaurant ne sont pas établies ; la comptabilisation de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise revêt un caractère mineur ; l'utilisation d'un logiciel dit " permissif " ne saurait établir le caractère non sincère de la comptabilité ; les autres anomalies identifiées par le service, notamment s'agissant du compte caisse, peuvent être expliquées ou présentent un caractère marginal ; les énonciations contenues aux paragraphes 40 et 50 de l'instruction BOI-CF-IOR-10-20 rappellent que la notification de rectifications portant globalement sur l'ensemble des résultats déclarés implique au préalable le rejet de la comptabilité et seulement lorsque celle-ci est dépourvue de caractère sincère ou probant ; - les deux méthodes de reconstitution mises en œuvre par le service présentent un caractère radicalement vicié ; la méthode des liquides intègre dans la reconstitution du chiffre d'affaires des ventes " sur place " des boissons qui sont, en réalité, proposées dans le cadre de formules " à emporter " ; la méthode des offerts, utilisée pour reconstituer le chiffre d'affaires " à emporter ", est fondée sur des paramètres inexacts ; la proportion de canettes de " boissons soft " et de bouteilles de bière, fixée de manière arbitraire à 60/40, fausse les résultats de la reconstitution alors que le service disposait des données propres à l'entreprise ; la variabilité des choix des clients quant aux offerts n'a pas été prise en compte ; - les deux méthodes de reconstitution aboutissent à des résultats incohérents et disproportionnés ; les taux de marge ainsi obtenus sont incohérents ; - le service n'a pas tenu compte de plusieurs facteurs correcteurs tels que les casses, pertes et autres causes de démarque, les offerts ou la consommation du personnel. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 17 septembre 2021 et le 10 février 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Hokito ne sont pas fondés. L'instruction a été close avec effet immédiat le 13 février 2023 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. En réponse à la demande formulée sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a produit, le 3 avril 2023, des pièces pour compléter l'instruction, qui ont été communiquées à la société Hokito. II°) Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 mars 2021 et 30 mars 2022 sous le numéro 2100621, la société à responsabilité limitée Hokito, représentée par Me Philippe, demande au tribunal : 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017 ainsi que de la majoration prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ; 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions. Elle soutient que : - la procédure de vérification est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été informée de la nature des traitements informatiques mis en œuvre, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; le service aurait dû renouveler la demande d'option prévue par ces dispositions lorsqu'il entendait exploiter les données issues des traitements informatiques réalisés ; les énonciations contenues dans l'instruction BOI-CF-IOR-60-40-30 prévoient que chaque nouvelle demande de traitement fait l'objet d'une formalisation ; - les résultats des traitements informatiques réalisés ne lui ont pas été communiqués, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales ; les résultats desdits traitements ne sauraient être constitués des seules données brutes, présentées dans un fichier de tableur, qui lui ont été communiquées ; le service ne lui a pas communiqué les résultats des calculs mis en œuvre ; - les propositions de rectification du 17 décembre 2017 ne sont pas motivées d'une manière lui permettant de présenter utilement ses observations, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; les modalités de détermination des prix de revient ne sont pas précisées ; les bons de commandes remis au service ne sont pas intégrés à la proposition de rectification ; les modalités de détermination de la proportion représentée par le chiffre d'affaires issu des ventes de liquides ne sont pas mentionnées de manière suffisamment précise ; la reconstitution du chiffre d'affaires basée sur la méthode des offerts n'est pas suffisamment motivée ; les données issues de l'exploitation du logiciel de caisse ne font l'objet d'aucune précision ; les éléments relatifs aux tickets restaurant obtenus auprès de l'organisme CRT par l'exercice d'un droit de communication n'étaient pas joints à la proposition de rectification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - le service a emporté de manière irrégulière des documents comptables dès lors que les bons de commande remis au vérificateur lors des opérations de vérification ne lui ont pas été restitués avant l'envoi de la proposition de rectification ; les énonciations contenues aux paragraphes 40 et 50 de l'instruction BOI-CF-IOR-10-20 prévoient que la notification de rectifications portant globalement sur l'ensemble des résultats déclarés implique au préalable le rejet de la comptabilité de sorte que l'irrégularité ainsi commise est de nature à entraîner la décharge de l'intégralité des impositions procédant de la reconstitution des recettes ; - le rejet de la comptabilité n'est pas justifié ; l'analyse de marge mise en œuvre par le service est dépourvue de fiabilité dès lors qu'elle porte sur une part trop faible du chiffre d'affaires ; cette analyse est entachée d'erreurs ; l'insuffisance de l'inventaire et les incohérences relatives aux achats et ventes de boissons revêtent un caractère marginal ; les anomalies portant sur la proportion de paiement en espèces relèvent de la simple présomption ; les discordances relevées s'agissant des chèques vacances et tickets restaurant ne sont pas établies ; la comptabilisation de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise revêt un caractère mineur ; l'utilisation d'un logiciel dit " permissif " ne saurait établir le caractère non sincère de la comptabilité ; les autres anomalies identifiées par le service, notamment s'agissant du compte caisse, peuvent être expliquées ou présentent un caractère marginal ; les énonciations contenues aux paragraphes 40 et 50 de l'instruction BOI-CF-IOR-10-20 rappellent que la notification de rectifications portant globalement sur l'ensemble des résultats déclarés implique au préalable le rejet de la comptabilité et seulement lorsque celle-ci est dépourvue de caractère sincère ou probant ; - les deux méthodes de reconstitution mises en œuvre par le service présentent un caractère radicalement vicié ; la méthode des liquides intègre dans la reconstitution du chiffre d'affaires des ventes " sur place " des boissons qui sont, en réalité, proposées dans le cadre de formules " à emporter " ; la méthode des offerts, utilisée pour reconstituer le chiffre d'affaires " à emporter ", est fondée sur des paramètres inexacts ; la proportion de canettes de " boissons soft " et de bouteilles de bière, fixée de manière arbitraire à 60/40, fausse les résultats de la reconstitution alors que le service disposait des données propres à l'entreprise ; la variabilité des choix des clients quant aux offerts n'a pas été prise en compte ; - les deux méthodes de reconstitution aboutissent à des résultats incohérents et disproportionnés ; les taux de marge ainsi obtenus sont incohérents ; - le service n'a pas tenu compte de plusieurs facteurs correcteurs tels que les casses, pertes et autres causes de démarque, les offerts ou la consommation du personnel. Par deux mémoires en défense, enregistrés le 17 septembre 2021 et le 10 février 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la société Hokito ne sont pas fondés. L'instruction a été close avec effet immédiat le 13 février 2023 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. En réponse à la demande formulée sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le directeur départemental des finances publiques de la Marne a produit, le 3 avril 2023, des pièces pour compléter l'instruction, qui ont été communiquées à la société Hokito. Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code de commerce ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Gauthier-Ameil, conseiller, - et les conclusions de M. Torrente, rapporteur public.

Considérant ce qui suit

: 1. La société Hokito exerce une activité de restauration sur place, à emporter et en livraison. Le 15 février 2017, elle a fait l'objet d'un contrôle inopiné suivi d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2014, 2015, 2016 et 2017 et sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le service ayant écarté la comptabilité présentée par la société Hokito, il a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires. Par deux propositions de rectification du 19 décembre 2017, le service a notifié à la société Hokito des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts. La société Hokito a contesté ces impositions par une réclamation du 7 août 2020 qui a fait l'objet de deux décisions de rejet du 21 janvier 2021. La société Hokito demande, à titre principal, la décharge des impositions supplémentaires et des amendes mises à sa charge et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions. Sur la jonction : 2. Les requêtes susvisées n° 2100620 et n° 2100621, qui concernent le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. Sur les conclusions à fin de réduction et de décharge : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 3. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. () ". 4. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 5. D'une part, par deux courriers des 2 mars et 24 octobre 2017, le service a informé la société Hokito qu'il entendait mettre en œuvre les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et l'a invitée à opter pour l'une des trois modalités de réalisation des traitements informatiques prévues par ces dispositions. Ces courriers précisaient que les traitements porteraient sur : " un contrôle : - des montants des ventes et des règlements / - des taux de TVA appliqués aux articles vendus / - des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d'annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés " et que " Pour réaliser ces traitements, il sera nécessaire d'utiliser les données fournies par le logiciel de caisse () afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de votre société ". Si la société Hokito soutient que ces courriers ne comportaient aucune information sur la nature des traitements informatiques envisagés, et notamment sur le fait qu'il s'agissait de retranscrire le contenu du fichier du logiciel de caisse sous une autre forme, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'une telle information n'est pas exigée par les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, qui imposent uniquement de préciser la nature et l'objet des investigations Pour le même motif, la circonstance que les deux courriers des 2 mars et 24 octobre 2017 ne précisaient pas les formules de calcul ou de tri que le service entendait mettre en œuvre est également sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. En outre, contrairement à ce que soutient la société Hokito, le service n'était pas tenu de renouveler sa demande d'option à chaque exploitation du résultat des traitements informatiques réalisés. Enfin, le contenu des deux courriers en cause, rappelé précédemment, doit être regardé comme présentant de manière suffisamment précise la nature des investigations que le service souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. 6. D'autre part, il n'est pas contesté que le service a joint aux propositions de rectification du 19 décembre 2017, tant sous la forme d'un tableau annexe à ces documents que sous la forme d'un CD-ROM, l'ensemble des données extraites du logiciel de caisse. Contrairement à ce que soutient la société Hokito, le service n'était pas tenu de lui communiquer les formules de calcul ou de tri mises en œuvre et réalisées à partir de son propre logiciel de tableur. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté. 7. En deuxième lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, de mettre à disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés. 8. Les deux propositions de rectification du 19 décembre 2017 précisent la nature des traitements effectués, exposent de manière détaillée les circonstances ayant conduit le vérificateur à écarter la comptabilité de la société Hokito et mentionnent, notamment, que les prix de revient des différents ingrédients retenus pour procéder à une analyse de marge ont été obtenus à partir de l'analyse des factures des fournisseurs et que le constat des proportions consommées au titre des menus " à volonté " résultait des bons de commande fournis par la gérante durant les opérations de contrôle. Contrairement à ce que soutient la requérante, les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'imposaient pas à l'administration de joindre à ses propositions de rectification les tableaux de dépouillement des achats ou les bons de commande qui lui avaient ainsi été communiqués. Par ailleurs, les propositions de rectification litigieuses précisent les modalités des méthodes de reconstitution mises en œuvre, tant s'agissant de la méthode des liquides que de la méthode des offerts. A cet égard, l'ensemble des données issues de l'exploitation du fichier de caisse, qui était joint aux propositions de rectification, permettait à la société requérante de vérifier les calculs réalisés par l'administration. Dès lors, la motivation des deux propositions de rectification était suffisante pour permettre à la société Hokito de présenter utilement ses observations. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit par suite être écarté. 9. En troisième lieu, les propositions de rectifications du 19 décembre 2017 précisent l'origine et la teneur des informations obtenues auprès de tiers dans le cadre de l'exercice du droit de communication, et notamment les informations relatives aux tickets restaurant obtenues auprès de l'organisme gestionnaire. Il résulte de l'instruction que les éléments ainsi obtenus ont été communiqués à la société avant la mise en recouvrement. Le moyen, à le supposer soulevé, tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit, dès lors, être écarté. 10. En quatrième lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter, dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire, certains documents détenus par l'entreprise présentant le caractère de pièces comptables se rattachant à la période vérifiée. En ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. Cette pratique ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Cependant, un document établi postérieurement à la période vérifiée, à la demande du vérificateur et pour les seuls besoins du contrôle, ne peut être regardé comme une pièce comptable se rattachant à la période vérifiée dont l'emport, par le vérificateur, sans demande écrite du contribuable et sans remise d'un reçu, serait de nature à vicier la procédure de contrôle. 11. Au cours des opérations de contrôle, le service a demandé à la gérante de la société Hokito de conserver et de lui remettre les bons de commande à la fin du service, durant une période de dix à quinze jours, afin de permettre l'évaluation des plats les plus consommés dans le cadre des repas pris " sur place ". La société Hokito soutient que ces documents originaux ont été emportés hors de ses locaux et ne lui ont pas été restitués avant l'envoi des propositions de rectification. Toutefois, il n'est pas contesté que ces bons de commande, établis postérieurement à la période vérifiée, qui sont normalement jetés à la fin de chaque service, ont été conservés par la gérante, à la demande du service vérificateur, pour les seuls besoins du contrôle en vue de procéder à une analyse de marge. Dès lors, ces documents ne pouvaient être regardés comme des pièces comptables se rattachant à la période vérifiée. En outre, contrairement à ce que soutient la société Hokito, la circonstance que ces documents ne lui ont été restitués qu'après l'envoi des propositions de rectification ne saurait l'avoir privée de la possibilité de discuter utilement des rectifications notifiées dès lors que lesdits documents portent, ainsi qu'il a été dit, sur une période postérieure aux années vérifiées. Par suite, l'emport de ces bons de commande n'a pas été de nature à entacher d'irrégularité la procédure. 12. En dernier lieu, la requérante ne peut se prévaloir des instructions administratives référencées BOI-CF-IOR-60-40-30 et BOI-CF-IOR-10-20, dès lors que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales concernent l'application de la loi fiscale et ne trouvent pas à s'appliquer en matière de procédure d'imposition. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : Quant au rejet de la comptabilité : 13. Aux termes de l'article L. 123-12 du code du commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. () ". L'article R. 123-173 de ce même code dispose : " Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. () ". Aux termes de l'article R. 123-174 de ce même code : " Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal. / Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie / Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. / Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document mentionné à l'article R. 123-172. ". 14. D'une part, pour écarter la comptabilité de la société Hokito le service s'est notamment fondé sur une analyse de marge qui aurait révélé une insuffisance du taux de marge. L'administration ne conteste pas que cette analyse n'a porté que sur les ventes de liquides ainsi que de dix produits, regardés par le service comme représentatifs du restaurant. A cet égard, la société Hokito fait valoir, sans être contredite, que les recettes issues des ventes de liquides ainsi que des dix produits ainsi retenus par le service ne représentent, en moyenne, que 20 % du chiffre d'affaires du restaurant de sorte qu'une telle analyse ne présente pas un caractère de fiabilité suffisant. Néanmoins, le service a également relevé d'autres irrégularités, notamment l'absence d'inventaire détaillé des stocks au titre des exercices contrôlés, laquelle n'est pas contestée par la requérante, des incohérences entre les achats et les ventes de boissons qui, contrairement à ce que soutient la requérante, ne sauraient s'expliquer par l'absence d'inventaire détaillé, l'influence des dosages ou l'imputation des offerts, ainsi qu'une proportion de paiements en espèces comprise, selon les années, entre 0,99% et 1,17 % pour laquelle la société Hokito n'apporte aucune explication. Dès lors, eu égard à ces seuls éléments, le service était fondé à écarter la comptabilité de la société Hokito et à procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 15. D'autre part, la société Hokito n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes 40 et 50 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20, dès lors que cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. Quant à la reconstitution des chiffres d'affaires et des résultats imposables : 16. En vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 17. Le rejet de la comptabilité étant justifié ainsi qu'il a été dit au point 14 du présent jugement, et les impositions contestées ayant été mises en recouvrement sur les bases retenues par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la société Hokito supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions. S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de restauration " sur place " : 18. Il résulte de l'instruction que le service a procédé à une double reconstitution en distinguant les recettes provenant de l'activité de restauration " sur place " et celles issues de l'activité de vente à emporter ou de livraison. Pour reconstituer les recettes relevant de l'activité principale de restauration, le service a appliqué la méthode des liquides consistant à évaluer le chiffre d'affaires " restaurant " à partir des ventes de boissons consommées au cours des repas servis. Le service a, d'abord, déterminé le rapport existant entre les boissons consommées sur place et le montant total toutes taxes comprises des recettes, puis a reconstitué le chiffre d'affaires total de l'activité de restauration " sur place " par application aux recettes issues des boissons consommées au cours des repas du coefficient établi précédemment. Toutefois, la société Hokito soutient que certaines boissons regardées comme consommées " sur place " étaient consommées au bar et servies aux clients dans l'attente de la préparation de leur commande à emporter et fait, dès lors, valoir que les recettes correspondantes relevaient de l'activité " à emporter ". Le service, qui ne conteste pas avoir intégré par erreur les quantités correspondant à ces boissons dans le calcul du chiffre d'affaires reconstitué de l'activité de restauration " sur place ", soutient que cette erreur revêt un caractère marginal, les boissons ainsi consommées au bar ne représentant, selon lui, que 1/1000 du chiffre d'affaires déclaré et 0,7/1000 du chiffre d'affaires reconstitué. Toutefois le service a, ce faisant, reconstitué le chiffre d'affaires " liquides " à partir de l'ensemble des quantités de boissons achetées auprès des fournisseurs du restaurant, sans déduire de ces acquisitions une part correspondant aux achats de boissons destinées à être consommées au bar et relevant du chiffre d'affaires de l'activité de restauration " à emporter ". Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à ces impositions, la société Hokito est fondée à soutenir que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de son activité de restauration " sur place " utilisée par le vérificateur était radicalement viciée dans son principe, nonobstant la circonstance, invoquée en défense et au demeurant non démontrée, que l'erreur ainsi commise ne revêtirait qu'un caractère marginal. S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de restauration " à emporter " et " livraison " : 19. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité de restauration " à emporter " et " livraison ", le service s'est fondé sur la méthode dite " des offerts ", consistant à déterminer les recettes à partir des boissons offertes aux clients selon le montant de leur commande. 20. En premier lieu, la société Hokito soutient que la méthode mise en œuvre est radicalement viciée dès lors que le service a estimé, à tort, que toutes les boissons en canettes achetées auprès des fournisseurs et non directement revendues aux clients étaient destinées à être offertes dans le cadre des menus " à emporter " ou " en livraison " alors que certaines pouvaient être utilisées dans la confection de cocktails, par exemple le " Whisky coca ", ou consommées par le personnel. Toutefois, il résulte des termes mêmes du relevé des conditions d'exploitation, établi selon les réponses apportées par la gérante du restaurant et signé par cette dernière sans qu'aucune observation ne soit émise, que l'ensemble des boissons servies en salle l'est dans des contenants en verre et que le personnel ne consomme que de l'eau ou du café. En outre, si la société Hokito indique que des boissons en canettes peuvent être utilisées pour la réalisation de cocktails, elle n'apporte aucun élément à l'appui de cette affirmation alors qu'une telle pratique n'a pas été constatée par le service et ne ressort pas davantage du relevé des conditions d'exploitation. Dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté. 21. En deuxième lieu, la société Hokito fait valoir que la méthode des offerts mise en œuvre par le service est radicalement viciée dès lors que ce dernier a retenu une répartition entre les boissons " soft " et les bières de 60/40 alors qu'il disposait de données plus fiables résultant de l'exploitation du fichier de caisse. Toutefois, afin de déterminer la clé de répartition entre les boissons " soft " et les bières, le service s'est fondé sur les propres déclarations de la gérante du restaurant, ainsi que cela ressort du relevé des conditions d'exploitation, signé sans observations par l'intéressée. En outre, si l'exploitation des fichiers du logiciel de caisse a permis à l'administration de mettre en évidence une proportion de boissons " soft " comprise entre 40% et 44,7% selon les années, la société Hokito n'établit pas que la répartition retenue par le service, conformément aux déclarations de sa gérante, aboutirait à des impositions exagérées. Dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté. 22. En troisième lieu, si la société Hokito soutient que le service n'a pas tenu compte de la variabilité des choix des clients, ceux-ci pouvant choisir des boissons offertes différentes de celles normalement prévues, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir qu'il s'agirait d'une pratique courante alors que, par ailleurs, le service s'est fondé sur la pratique constatée de l'établissement s'agissant des offerts. 23. En quatrième lieu, la société Hokito soutient que la reconstitution opérée par le service aboutit à des résultats exagérés et incohérents. Elle relève, à cet égard, que le coefficient de marge présente des variations inexpliquées en fonction des années alors que les conditions d'exploitation sont restées similaires. Elle ajoute, en outre, que la variation du chiffre d'affaires des ventes de " solides " est décorrélée des achats de produits solides, ce qui serait incohérent. Toutefois, la seule circonstance que le chiffre d'affaires reconstitué présenterait des variations, particulièrement s'agissant de l'année 2015, ne saurait, à elle-seule, établir que la méthode mise en œuvre par le service aboutirait à des résultats incohérents ou disproportionnés. Au surplus, les incohérences relevées par la société Hokito quant au chiffre d'affaires des ventes de solides apparaissent également dans le chiffre d'affaires initialement déclaré, notamment s'agissant des années 2016 et 2017. 24. En cinquième lieu, la société Hokito soutient que le service n'a pas tenu compte de certains facteurs correcteurs tels que les casses, pertes et autres causes de démarques, des offerts ou de la consommation du personnel. Toutefois, l'ensemble de ces éléments a été déterminé contradictoirement avec la gérante de la société, ainsi que cela ressort du relevé des conditions d'exploitation. Le service a notamment retenu des offerts à hauteur de deux à trois bouteilles de saké par semaine ainsi que de dix cafés et cocktails par semaine. Le service a établi les consommations du personnel en service à un café par jour en se fondant sur les déclarations de la gérante qui a indiqué que le personnel consommait principalement de l'eau chaude et très peu de café. La société Hokito n'apporte aucun élément permettant d'établir que les données retenues au titre des pertes, des offerts et de la consommation du service ne seraient pas conformes aux conditions d'exploitation de l'établissement. Dès lors, le moyen doit être écarté. 25. Il résulte de ce qui a été dit au point 18 que la société Hokito est fondée à demander la réduction des bases d'imposition à concurrence du chiffre d'affaires reconstitué de l'activité de restauration sur place. Compte tenu du montant de cette réduction, elle est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années en litige ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période litigieuse. En ce qui concerne les pénalités : 26. Eu égard à ce qui a été dit au point 25, la société Hokito est fondée à demander la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts, à concurrence des sommes regardées comme distribuées issues des chefs de rectification dont il est prononcé la décharge.

D E C I D E :

Article 1er : La société Hokito est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2017 et de l'amende mise à sa charge sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Hokito et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. Délibéré après l'audience du 11 mai 2023, à laquelle siégeaient : Mme Mach, présidente, Mme Castellani, première conseillère, M. Gauthier-Ameil, conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023. Le rapporteur, signé F. GAUTHIER-AMEILLa présidente, signé A-S. MACH Le greffier, signé E. MOREUL N°s 2100620 et 2100621