Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 5 février 2013, 10MA00644

Vu la requête, enregistrée le 16 février 2010, présentée pour la SARL Courdesses La Valette domiciliée chez Mona Lisa Gestion Immobilière, dont le siège social est avenue Guillibert de la Lauzière Pichaury II, BP 402 à Aix en Provence, par Me Maillet ;

La SARL Courdesses La Valette demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0703637 en date du 6 janvier 2010, par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de décharge des droits complémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant à l'année 2003 ;

2°) de dire que la procédure de vérification de comptabilité est nulle, que l'avis de mise en recouvrement est nul ;

3°) de prononcer la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée et à défaut et à titre subsidiaire de prononcer une décharge partielle dans la limite de 15 % reconnue comme valable par l'administration fiscale ;

4°) d'annuler la décision expresse de rejet du 4 mai 2007 ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

....................................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 janvier 2013 ;

- le rapport de Mme Paix, président assesseur ;

- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;

1. Considérant que la SARL Courdesses La Valette, constituée entre les époux Courdesses le 24 décembre 2002 et qui a pour objet l'activité de loueur en meublé professionnel, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre 2002, 31 décembre 2003 et 31 décembre 2004 ; qu'à l'issue des opérations de contrôle, le service a réintégré, dans une proposition de rectification du 19 décembre 2005, la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la société afférente aux honoraires facturés par diverses sociétés du groupe Mona Lisa ; que la société demande l'annulation du jugement du 6 janvier 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été établies en conséquence au titre de la période correspondant aux années 2002 et 2003 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne " et qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 711-2 du même code : " L'avis d'audience (...) mentionne les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en application de R. 711-3 " ; que l'avis d'audience adressé aux parties avant l'audience mentionne que " (...) Conformément à l'article R. 711-3 du code de justice administrative, vous êtes informé que vous pourrez, si vous le souhaitez, prendre connaissance du sens des conclusions que le rapporteur public prononcera à l'audience en consultant l'application Sagace. Cette application sera renseignée à cet effet dans un délai de l'ordre de deux jours avant l'audience. Si vous n'êtes pas en mesure de consulter en ligne l'application Sagace, vous pourrez dans ce même délai prendre contact avec le greffe. " ;

3. Considérant qu'il ressort de la fiche de suivi de la requête figurant au dossier du tribunal administratif de Toulon qu'à la suite de la réception de l'avis d'audience adressé le 23 octobre 2009 à la société, celle-ci a demandé par lettre reçue au tribunal administratif de Toulon le 13 novembre suivant, à être rendue destinataire du sens général des conclusions du rapporteur public ainsi que du numéro de l'identifiant permettant le suivi de la requête ; que la fiche de suivi de requête mentionne que l'identifiant Sagace a été communiqué le 13 novembre 2009, et que les conclusions ont été mises en ligne le 25 novembre 2009 pour une audience se tenant le 26 novembre suivant; que la SARL Courdesses La Valette qui doit être ainsi regardée comme ayant été mise en mesure de connaître le sens des conclusions du rapporteur public, n'est pas fondée à soutenir que la procédure aurait de ce chef été irrégulière ; que dans ces conditions, les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne sont pas applicables au litige de taxe sur la valeur ajoutée, lequel ne constitue ni une contestation de caractère civil ni à une accusation en matière pénale, mais sont seulement applicables aux pénalités appliquées, n'ont pas été méconnues ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que contrairement à ce qu'elle soutient, la SARL Coudesses n'a pas présenté de conclusions à titre subsidiaire, tendant à une décharge partielle des impositions en litige ; que, si elle faisait valoir, dans sa demande devant le tribunal administratif de Toulon, que l'administration fiscale acceptait que les frais d'agences immobilières classiques pour des opérations d'entremise commerciale soient compris entre 10 et 15 % du prix d'acquisition, cet argument n'était développé qu'à l'appui du moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification, moyen auquel le tribunal administratif de Toulon a répondu ;

5. Considérant, en troisième lieu, que le jugement attaqué a répondu au moyen invoqué par la SARL Courdesses La Valette au sujet de la compétence des agents du Var, en indiquant que la vérification de comptabilité de la société, qui s'est déroulée sur son lieu d'exploitation et de déclaration de son chiffre d'affaires, a régulièrement été effectuée par des agents de la direction des services fiscaux du même département ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les moyens tirés par la SARL Courdesses La Valette de l'irrégularité du jugement attaqué doivent être écartés ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent titre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ;

8. Considérant que la SARL Courdesses La Valette a déposé ses déclarations de taxe sur le chiffre d'affaires auprès du centre des impôts de Toulon (Var), dont dépend territorialement l'immeuble qu'elle possède dans la commune de la Valette-du-Var (Var) ; que, contrairement à ce que soutient la requérante, cet immeuble, qui constitue le lieu de son activité de loueur de meublés constitue également son principal établissement ; qu'en outre et alors même que le dépôt de ces déclarations dans ce service aurait dû être fait au siège social de la société, auprès de la direction des services fiscaux d'Aix en Provence, les fonctionnaires de la direction des services fiscaux du Var, étaient, du fait du dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, territorialement compétents pour vérifier lesdites déclarations et notifier les redressements correspondants ; que la circonstance que la société ne détenait pas dans ces locaux sa comptabilité, ou que ceux-ci soient loués, est, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Toulon, sans incidence sur la compétence du service vérificateur ;

9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 5 du décret n° 2002-612 du 26 avril 2002 instituant un médiateur du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie : " Lorsque la réclamation lui paraît fondée, le médiateur adresse une recommandation au service concerné. Il est informé des suites données à cette dernière. Si le service entend maintenir la position initialement portée à la connaissance de l'usager, le médiateur peut soumettre l'affaire à l'appréciation du ministre " ; qu'il résulte de ces dispositions que les réponses qu'adresse le médiateur aux contribuables constituent des recommandations, et que par suite, elles ne sauraient être assimilées à une prise de position formelle de l'administration au sens des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, de plus, la réponse du 27 mars 2006 du médiateur du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, selon laquelle l'administration centrale a décidé d'admettre la domiciliation de la SARL Courdesses La Valette dans les locaux de la société Mona Lisa Gestion Immobilière situés à Aix-en-Provence est postérieure aux impositions en litige et ne peut de ce fait être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, en troisième lieu, que, si au cours d'une procédure de vérification, le contribuable doit se voir offrir la possibilité d'avoir avec le vérificateur un débat oral et contradictoire portant sur les constatations opérées lors de ce contrôle, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;

11. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SARL Courdesses La Valette s'est tenue au lieu d'exploitation de la société en présence de M. Barbier, mandataire désigné le 20 octobre 2005 par M. Courdesses gérant de la société, afin, suivant les termes du mandat donné par le gérant de " suivre la procédure de contrôle et de dialogue avec le vérificateur, prendre connaissance de toutes notifications, lettres ou dossiers qui me seraient destinés, prendre connaissance de toutes demandes de pièces et d'une façon générale de faire le nécessaire pour la défense de mes intérêts en matière fiscale " ; que si la requérante soutient que ledit mandat serait entaché d'un vice du consentement et, par suite, de nullité au regard des dispositions de l'article 1109 du code civil, elle ne l'établit pas ; que la seule circonstance que M. Courdesses ait répondu personnellement aux demandes et courriers de l'administration fiscale ne vaut pas révocation du mandat ainsi confié à M. Barbier ; que, par suite, la SARL Courdesses La Valette n'est pas fondée à soutenir que le mandat ainsi confié n'était pas valable ;

12. Considérant, d'autre part, qu'il n'est pas établi qu'au cours des opérations de contrôle qui se sont achevées sur place le 13 octobre 2005, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vue avec le représentant de la société ; qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours des opérations de vérification le vérificateur aurait emporté des documents comptables sans l'accord écrit du contribuable ou de son représentant, l'emport de photocopies n'étant pas irrégulier ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie d'un débat oral et contradictoire, ni, en tout état de cause, que les droits de la défense auraient été méconnus, en violation de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

13. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

14. Considérant que la proposition de rectification, en date du 20 décembre 2005 notifiée à la société requérante, précise le cadre d'ensemble du litige et s'agissant des redressements de taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions applicables du code général des impôts prévoyant la déductibilité de la taxe afférente à des factures ; que les deux factures regardées par l'administration fiscale comme ne correspondant pas à des prestations de services sont citées, et que le fondement du rejet opposé est expliqué à la société ; que, si la société soutient que l'administration procède par affirmations un tel moyen est relatif au bien fondé des redressements ; que la partie de la proposition de rectification relative au rappel des circonstances générales de fait qui énonce que " les frais d'agences immobilières classiques pour des opérations d'entremise commerciale sont compris entre 10 % et 15 % maximum du prix d'acquisition " n'est entachée d'aucune obscurité qui aurait pu faire obstacle à l'engagement de la discussion avec l'administration ; que d'ailleurs la SARL Courdesses La Valette a répondu à la proposition de rectification par lettre reçue par l'administration le 23 janvier 2006 ; que dans ces conditions , c'est à bon droit que le tribunal administratif de Toulon a rejeté le moyen tiré par la société de l'insuffisance de motivation de ce document ;

15. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

16. Considérant, qu'ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Toulon, l'administration fiscale a satisfait le 12 avril 2006 à la demande de communication des pièces obtenues par l'exercice de son droit de communication et visées dans la proposition de rectification du 20 décembre 2005 ; qu'en tout état de cause, si la société soutient que l'administration ne l'a pas informée de l'origine et de la teneur des informations recueillis dans l'exercice de son droit de communication, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée contesté résulte de la seule remise en cause de deux factures n° 200212110 et DIV021219 du 30 décembre 2002, et de deux factures n° 20031210 et n° DIV031201 du 8 décembre 2003, documents dont la société requérante ne conteste pas qu'ils proviennent de sa comptabilité, et non de l'exercice du droit de communication ; que, par suite, le moyen tiré par la requérante de la méconnaissance par l'administration de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;

17. Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...). Les commissions peuvent également être saisies à l'initiative de l'administration. " ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 (...) " ;

18. Considérant que le caractère déductible ou non de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des factures n'est pas au nombre des litiges relevant de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, le défaut de saisine de cet organisme est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement ; qu'en outre et en tout état de cause, le vérificateur a demandé à la société par courrier du 7 juin 2006 si elle confirmait sa demande de saisir l'interlocuteur départemental et/ou de voir réunie la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaire, lettre à laquelle la société n'a pas répondu ; que dans ces conditions le moyen tiré par la société de l'irrégularité de la procédure de redressement du fait de l'absence de saisine de la commission, outre qu'il est inopérant, manque en fait ;

19. Considérant en septième lieu qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de cette charte, dans sa rédaction applicable au litige, précise : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur " ;

20. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ces dispositions que la demande par le contribuable de la garantie offerte par un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier doit être faite après la réponse aux observations du contribuable ; que, dans les circonstances de l'espèce, si la société Courdesses, dans le préambule de ses observations en réponse à la proposition de rectification, indiquait qu'elle saisirait le supérieur hiérarchique du vérificateur, elle n'a pas réitéré ses demandes après la réponse aux observations du 24 avril 2006 ; que, si elle a, par lettre du 23 mai 2006, au demeurant peu explicite, indiqué qu'elle maintenait dans leur intégralité ses demandes antérieures, elle n'a pas répondu à la lettre du vérificateur du 7 juin suivant, lui demandant si elle entendait saisir l'interlocuteur départemental et/ou la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie prévue par les dispositions susénoncées ;

21. Considérant, d'autre part, qu'ainsi que l'a jugé le tribunal administratif de Toulon la seule circonstance que l'inspecteur principal ait cosigné, avec l'inspecteur des impôts, la proposition de rectification adressée à la société ne suffit pas à l'avoir privée de la garantie du recours hiérarchique ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit qu'a été écarté par le tribunal administratif de Toulon, le moyen tiré de la violation de l'article L.10 du livre des procédures fiscales ;

22. Considérant, en huitième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) " ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il résulte également de ces dispositions que lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 ;

23. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour justifier du refus d'admettre en déduction la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux deux factures n° 200212110 et DIV021219 du 30 décembre 2002 pour des montants respectifs de 14 749,16 euros, et 2 785,95 euros et aux deux factures n° 20031210 et n° DIV031201 du 8 décembre 2003 pour des montants respectifs de 14 749,16 euros, et 2 785,95 euros, l'administration fiscale a fait valoir tant dans la proposition de rectification qu'ultérieurement devant le juge de l'impôt, non pas que les contrats liant les parties auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que les factures litigieuses portaient sur des prestations fictives lesquelles n'avaient donc pour contrepartie aucune opération réelle permettant corrélativement d'ouvrir droit à déduction ; que, ce faisant, l'administration n'a pas argué, même implicitement, de la dissimulation de la portée véritable d'une convention ou d'un contrat ; que, dès lors, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles figure notamment celle de la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que le moyen tiré de la méconnaissance desdites dispositions doit, par suite, être écarté ;

24. Considérant, en neuvième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 257 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Les avis de mises en recouvrement peuvent être signés et rendus exécutoires et les mises en demeure peuvent être signées, sous l'autorité et la responsabilité du comptable, par les agents du service des impôts ayant au moins le grade de contrôleur ", et qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales alors applicable : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ;

25. Considérant, d'une part, qu'il résulte des pièces du dossier que l'avis de mise en recouvrement du 6 octobre 2006 adressé à la SARL Courdesses La Valette se réfère à la proposition de rectification du 20 décembre 2005 et à la réponse aux observations du contribuable du 24 avril 2006 ; qu'il a été rendu exécutoire le 6 octobre 2006 par un agent contrôleur des impôts, compétent en application de l'article R.256-8 du code général des impôts le lieu d'imposition de la SARL Courdesses La Valette étant réputé se situer dans le département du Var ; qu'est sans incidence à cet égard la réponse postérieure du 27 mars 2006 du Médiateur du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie admettant une domiciliation collective pour les sociétés intéressées pur l'opération mise en oeuvre par la société Mona Lisa Gestion Immobilière ; que c'est donc à bon droit que le tribunal administratif de Toulon a écarté le moyen tiré de l'irrégularité de cet avis ;

26. Considérant, d'autre part, que si l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales alors applicable prévoyait que " La décision d'appliquer des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi est établie ou lorsque le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités " , ces dispositions n'ont pas été méconnues dès lors que la proposition de rectification satisfait à ces exigences , qui n'ont pas à être renouvelées sur l'avis de mise en recouvrement ; que ce moyen doit être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

27. Considérant qu'aux termes de l'article 283 du code général des impôts alors applicable : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée (...) ", et qu'aux termes de l'article 272 du même code : " (...) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture (...) " ;

28. Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

29. Considérant qu'au titre de la période correspondant aux années 2002 et 2003, l'administration n'a pas admis la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur quatre factures, la première établie le 30 décembre 2002 pour un montant de 90 000 euros TTC par la société Mona Lisa Investissement, la deuxième établie le même jour pour un montant de 17 000 euros TTC par la société Mona Lisa Gestion Immobilière, la troisième établie pour un montant de 90 000 euros TTC le 8 décembre 2003 par la société Mona Lisa Investissement, et la quatrième établie le même jour pour un montant de 17 000 euros TTC par la société Mona Lisa Gestion Immobilière ; que ces factures ont émises pour paiement de prestations de recherche d'immeuble et de recherche de locataires confiées aux dites sociétés, d'une part, le 23 octobre et le 30 octobre 2002 dans le cadre d'investissements réalisés en 2002 à La Valette-du-Var, d'autre part, le 22 septembre 2003, pour paiement de prestations de recherche d'immeuble et de recherche de locataires confiées aux mêmes sociétés dans le cadre d'investissements réalisés en 2003 au domaine de Fompeyre à Bazas dans le département de la Gironde ; que l'administration a estimé que, eu égard à la chronologie des faits, les factures dont s'agit ne sauraient correspondre à des prestations de service réellement exécutées au profit de la SARL Courdesses La Valette et de ses associés ;

30. Considérant, s'agissant des investissements réalisés en 2002 à La Valette-du-Var, qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme Courdesses, dans le cadre d'un programme d'investissement à finalité d'optimisation fiscale, se sont, au travers de la SARL Courdesses La Valette, portés acquéreurs auprès de la société SMBG, filiale à plus de 99 % de la société Mona Lisa Holding, elle-même domiciliée chez la société Mona Lisa Gestion Immobilière à Aix-en-Provence, de deux chambres d'hôtel formant le lot n° 14 d'un ensemble immobilier situé à La Valette-du-Var ; que M. et Mme Courdesses ont également signé une promesse unilatérale d'achat d'immeuble en date du 21 octobre 2002 selon l'indication portée en bas de chaque page de ce document portant sur le lot n° 14 de l'ensemble immobilier situé à La Valette-du-Var ; que, le 30 octobre 2002,

M. et Mme Courdesses ont signé un bail commercial avec la société Hotelière de La Valette, filiale à 100 % de la société Mona Lisa Hôtels et Résidences, qui avait pour objet l'exploitation hôtelière des chambres qu'ils souhaitaient acquérir et qui en était alors propriétaire ; que, le 20 décembre 2002, la société SMBG, qui n'était pas encore propriétaire de l'ensemble immobilier à la date de la promesse unilatérale d'achat, a acquis celui-ci auprès de la société Hotelière de La Valette ; que la société SMBG a définitivement vendu l'ensemble immobilier à M. et Mme Courdesses par acte notarié du 30 décembre 2002 ; qu'il résulte de la chronologie ainsi retracée que le mandat de recherche d'immeuble a été signé deux jours après la promesse d'achat de cet immeuble telle qu'apparaissant sur le document la formalisant et que le mandat de recherche de locataires a été signé le 30 octobre 2002 soit le même jour que le bail commercial ; qu'il résulte également de l'instruction et notamment des mentions portées sur une brochure d'information établie dès le 21 octobre 2002 par la société Mona Lisa Investissement à l'intention des investisseurs que l'ensemble immobilier à acquérir et l'exploitant des chambres d'hôtel étaient déjà à cette date identifiés ; qu'il n'est pas fait état par la société requérante de mandats de recherche antérieurs aux deux mandats susmentionnés ; qu'ainsi, l'administration fiscale apporte des éléments sérieux et suffisants permettant de penser que les prestations facturées le 31 décembre 2002, qui participent du dispositif global proposé à la SARL Courdesses La Valette et à ses associés, ne correspondent pas à des recherches effectives, dès lors que l'ensemble immobilier à acquérir et l'exploitant des chambres d'hôtel étaient déjà connus à la date des mandats de recherche, et présentent un caractère fictif ;

31. Considérant que, s'agissant des investissements réalisés en 2003 à Bazas dans le département de la Gironde, les mêmes constatations peuvent être effectuées dès lors que les mandats de recherche ont été signés le 22 septembre 2003 soit sept jours avant la date de signature d'une promesse unilatérale d'achat d'immeuble ;

32. Considérant que, si la SARL Courdesses La Valette soutient que la loi Hoguet règlemente les prestations d'intermédiation dans les ventes d'immeubles et dans la gestion, ces dispositions sont sans incidence sur le caractère réel et effectif des prestations ; que si la société requérante fait valoir que les contrats ont été réellement conclus, cette seule circonstance est insuffisante pour établir la réalité des prestations alors notamment que le bail commercial a été signé pour le programme Val'Hotel quelques jours seulement après la signature du mandat de recherche de logement, et que le mandat de recherche de locataire de négociation et de rédaction du bail commercial a été signé le même jour ; qu'il en est de même pour l'acquisition des chambres meublées réalisée, sur le même schéma, au Domaine de Fompeyre à Bazas ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère inexistant des recherches d'immeubles, des recherches de locataires et des prestations de services de conseils et d'assistance correspondant aux honoraires figurant sur les factures adressées à la SARL Courdesses La Valette ; que dès lors, celle-ci n'est pas fondée à soutenir que les dispositions des articles 283-4 et 272-2 du code général des impôts ont été méconnues ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine :

33. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

34. Considérant, en premier lieu, que la SARL Courdesses La Valette ne saurait utilement se prévaloir de la position qu'aurait prise l'administration à l'égard d'un autre contribuable dans une situation similaire à la sienne, qui ne peut être regardée comme une interprétation de la loi ou une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ni soutenir utilement que cette situation conduirait à une rupture du principe de l'égalité devant les charges publiques ;

35. Considérant, en second lieu, que la SARL Courdesses La Valette se prévaut du jugement du tribunal administratif de Montpellier qui a déchargé des impositions contestées un contribuable placé dans une situation strictement identique à la sienne au regard d'une opération d'achat d'immeuble en vue de sa mise en location meublée et de la circonstance que le ministre n'aurait pas formé appel et qu'ainsi l'administration fiscale serait réputée avoir adopté une prise de position formelle opposable à ses services ; que, toutefois, un jugement, rendu au surplus en matière d'impôt sur le revenu, ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

36. Considérant qu'eu égard à ce qui précède, les conclusions présentées à titre subsidiaire par la SARL Courdesses La Valette, tendant à l'admission partielle de sa demande, ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur les intérêts de retard :

37. Considérant qu'aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable: " Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. " ;

38. Considérant que la SARL Courdesses La Valette soutient, qu' eu égard à son taux excessif, l'intérêt de retard aurait dû être motivé ; que toutefois, ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Toulon, l'intérêt de retard qui n'est pas une sanction, n'a pas à être motivé ; qu'il résulte au surplus de l'instruction que les rappels mis en recouvrement le 6 octobre 2006 n'ont pas été assortis d'intérêts de retard en raison de la situation créditrice de la société en matière de taxe sur la valeur ajoutée à la clôture de l'exercice en litige ; que le moyen ne peut donc qu'être écarté ;

Sur les pénalités :

39. Considérant qu'aux termes de l'article 1787 du code général des impôts alors applicable : " La remise en cause d'un remboursement de crédit de taxes sur le chiffre d'affaires obtenu indûment donne lieu à l'application d'une amende fiscale égale à 40 % des sommes restituées lorsque la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou à 80 % de ces sommes lorsqu'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales " ;

40. Considérant que, par sa proposition de rectification du 19 décembre 2005, l'administration a exposé à la SARL Courdesses La Valette les fondements, résultant de l'application de l'article 1787 du code général des impôts, des redressements sur crédits de taxe sur la valeur ajoutée ; que la SARL Courdesses La Valette n'est donc pas fondée à soutenir, sur le fondement de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, que les sanctions dont ont été assortis les redressements litigieux seraient insuffisamment motivées ;

41. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration a démontré que la SARL Courdesses La Valette ne pouvait pas ignorer qu'elle effectuait un achat de biens immobiliers dans le cadre d'une offre globale proposée par le groupe Mona Lisa visant à bénéficier du régime de loueur en meublé professionnel, que les honoraires représentatifs de recherches de locataires, de recherche d'immeubles et de prestations de services de conseils et d'assistance ont été payés à des entreprises présentées dans le cadre de cette offre globale et ont abouti à des transactions avec d'autres sociétés dudit groupe, sans correspondre à des prestations de service réellement effectuées ; que dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme justifiant du bien-fondé de l'application des pénalités de mauvaise foi ;

42. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL Courdesses La Valette n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

43. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; que ces dispositions s'opposent à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées à ce titre par la SARL Courdesses La Valette ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Courdesses La Valette est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Courdesses La Valette et au ministre de l'économie et des finances.

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N°10MA00644

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