Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 21 juillet 2011, 10LY00854

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 12 avril 2010, présentée pour M. Daniel A, domicilié ... ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0703596 du 9 février 2010, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002, ainsi que des pénalités afférentes ;

2°) de prononcer ladite décharge et d'ordonner le remboursement des sommes payées avec intérêts légaux ; subsidiairement, d'indiquer le montant déductible, prestation par prestation, ou, à défaut, le montant des prestations à inclure au prix des immobilisations amortissables ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat, à son bénéfice, la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A soutient que, sur la régularité du jugement attaqué, il n'a pas bénéficié des garanties offertes par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'en effet, il n'a reçu qu'après l'audience les conclusions du rapporteur public, n'a pas été informé de la date du délibéré et son affaire n'a pas été jugée dans un délai raisonnable ; que, sur la régularité de la procédure d'imposition, la proposition de rectification n'a pas été correctement motivée en droit et en fait ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a été saisie, n'était pas territorialement compétente ; que l'administration n'a pas fait droit à la demande de l'EURL Fabela de saisine d'une commission d'un autre département pour des motifs de confidentialité ; que l'administration n'a pas davantage fait droit à sa demande de saisine de la commission ; qu'elle a refusé la saisine du supérieur hiérarchique ; qu'elle n'a donné aucune information sur l'origine et la teneur des documents recueillis auprès de tiers, ni sur le sens des questions qu'elle a posées à ces derniers ; qu'en occultant l'existence des contrats passés avec les sociétés Mona Lisa Investissements et Mona Lisa Gestion Immobilière ou en remettant en cause leur contenu ou leur portée, l'administration s'est implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit, sans respecter les conditions de sa mise en oeuvre définies aux articles L. 64, R. 64-1 et R. 64-2 du livre des procédures fiscales ; qu'en emportant des documents sans accord, le vérificateur a poursuivi la vérification de comptabilité dans les bureaux de l'administration, sans débat oral et contradictoire ; que la vérification, qui a duré plus de trois mois, est contraire aux dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que les irrégularités de procédure sont substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; que le siège de l'EURL Fabela étant à Aix-en-Provence, les agents de la direction du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne étaient incompétents pour procéder aux opérations de vérification de comptabilité, en application des dispositions combinées de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, du décret du 20 décembre 1969 et de l'arrêté du 12 février 1971, ainsi que de la documentation administrative 13 J-22 du 1er mars 1988 ; que, sur la charge de la preuve, en présence de factures régulières, la réalité des prestations est présumée et il appartient à l'administration d'établir leur caractère fictif ; qu'en l'espèce elle n'apporte pas cette preuve ; que les factures litigieuses, dont la déduction en charge a été refusée, ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise Fabela et sont la contrepartie de prestations spécifiques ; qu'en retenant un taux de 15 % de commission, l'administration ne s'est pas fondée sur des éléments de comparaison pertinents ; qu'elle a pris une position formelle, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, en s'abstenant de faire appel d'un jugement du Tribunal administratif de Montpellier qui a donné satisfaction à un contribuable placé dans la même situation que la sienne ; que le traiter différemment serait contraire au principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant l'impôt et la loi ; que, sur les pénalités, elles ne sont pas justifiées par la mauvaise foi ; que l'application d'une pénalité de 40 % est contraire au principe constitutionnel de nécessité des peines prévu à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et des libertés du citoyen ; que, sur les intérêts de retard, ils n'ont pas été motivés alors qu'ils constituent une sanction ; que leur taux, correspondant au double de celui prévu à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales est manifestement excessif et contraire au droit de propriété garanti par l'article 17 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; que l'article 1727 est, en conséquence, contraire à la constitution ; que des questions prioritaires de constitutionnalité devront, en conséquence, être posées sur ces points ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu, enregistré le 16 août 2010, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que, sur la régularité du jugement attaqué, le requérant ne démontre pas avoir demandé la communication du sens général des conclusions du rapporteur public ; qu'aucune disposition ne fait obligation au tribunal d'avertir les parties de la date du délibéré ; que le requérant disposait de la faculté de produire une note en délibéré jusqu'à la date de lecture du jugement ; qu'il ne peut donc soutenir qu'il n'a pas bénéficié du droit à un procès équitable ; que, sur la régularité de la procédure, la proposition de rectification est suffisamment motivée en droit et en fait ; qu'en application de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts, la direction du contrôle fiscal de Rhône-Alpes-bourgogne, compétente pour contrôler le requérant, l'était également pour procéder à la vérification de comptabilité de l'EURL Fabela, même si son siège social était situé en dehors de son ressort géographique ; que le service n'a pas, lors du contrôle, emporté des pièces originales ; que le contribuable a pu ainsi assurer sa défense au cours du contrôle ; qu'il n'a pas été privé d'un débat oral et contradictoire ; que les interventions se sont déroulées dans le délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que la vérification de comptabilité n'est donc pas entachée d'irrégularité ; que le moyen tiré de ce que le contribuable n'aurait pas pu bénéficier du recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable manque en fait ; qu'en tout état de cause, il n'a pas, après la confirmation des redressements, renouvelé sa demande d'un tel recours ; que la circonstance que la commission départementale des impôts était territorialement incompétente pour examiner le redressement en litige est sans incidence sur la régularité de la procédure ; que seule l'EURL Fabela était compétente pour demander la saisine de cette commission ; que le requérant n'a pas sollicité la communication des renseignements obtenus par l'administration relativement au taux de commission moyen de 15 % retenu ; qu'il a, en tout état de cause, pu utilement débattre du contenu de ces renseignements au cours de la séance de la commission départementale des impôts ; qu'en remettant en cause la déductibilité de charges, l'administration n'a pas eu recours implicitement à la procédure de répression de l'abus de droit ; que, sur le bien-fondé des impositions litigieuses, les sommes facturées sans contrepartie peuvent être réintégrées sur le fondement de l'article 39-1 du code général des impôts qu'il conviendra, le cas échéant, de substituer à l'article 38-2 initialement retenu ; que le service a démontré que les pièces produites ne permettaient pas de justifier de la réalité des prestations facturées ; que le requérant ne saurait, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, se prévaloir d'un jugement du Tribunal administratif de Montpellier, qui concerne la situation d'un autre contribuable ; que le taux d'intérêt de retard n'est pas excessif et ne constitue pas une sanction ; que l'application de la majoration pour mauvaise foi est justifiée ; que le moyen tiré de l'inconstitutionnalité de l'article 1729 du code général des impôts, qui n'a pas été présenté par mémoire distinct, est irrecevable ;

Vu, enregistré le 21 septembre 2010, le mémoire en réplique présenté pour M. A qui conclut aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, qu'en application d'une instruction 13 J-1-01 du 2 février 2001, les dispositions de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts doivent être écartées en cas de contrôle sur pièces ;

Vu l'ordonnance du 7 janvier 2011 du président de la 5ème chambre fixant, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative, la clôture de l'instruction de l'affaire au 4 février 2011 ;

Vu, enregistré le 4 février 2011, le mémoire en défense complémentaire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient, en outre, que le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'instruction 13 J-1-01 du 2 février 2001 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu l'arrêté du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 juin 2011 :

- le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens :

Considérant qu'

aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne. " ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un courrier du 15 janvier 2010, M. A a demandé que le sens des conclusions du rapporteur public lui soit envoyé avant l'audience ; qu'il a été répondu à sa demande par courrier daté du jour même de l'audience ; qu'ainsi M. A ne peut être regardé comme ayant été mis en mesure de connaître le sens des conclusions du rapporteur public avant la tenue de l'audience ; que, par suite, le jugement qu'il attaque a été rendu au terme d'une procédure irrégulière et doit, dès lors, être annulé ;

Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Lyon ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a. Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b. Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c. Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit (...) " ; que, lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'il résulte également de ces dispositions que lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour justifier du refus d'admettre en déduction les charges correspondant à trois factures, de commission et d'honoraires, émises dans le cadre de l'exécution de contrats passés entre l'EURL Fabela et les sociétés Mona Lisa Investissements et Mona Lisa Gestion Immobilière, pour l'acquisition de différents lots dans un immeuble situé à Viviers du Lac, l'administration fiscale a fait valoir, tant dans sa proposition de rectification et sa réponse aux observations du contribuable, qu'ultérieurement devant le juge de l'impôt, non que les contrats liant les parties auraient été conclus de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, mais que les factures litigieuses n'avaient pour contrepartie aucune opération réelle permettant d'ouvrir corrélativement un droit à déduction ; que, ce faisant, l'administration n'a pas argué, même implicitement, de la dissimulation de la portée véritable d'aucune convention ou d'aucun contrat ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'EURL Fabela aurait été privée d'une garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, aux termes desquelles figurent notamment celle de la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que le moyen tiré de la méconnaissance desdites dispositions doit, par suite, être écarté ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. / (... ) III. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I et compétents territorialement pour procéder aux contrôles visés à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales d'une personne physique ou morale ou d'un groupement peuvent exercer les attributions définies à cet alinéa pour l'ensemble des impositions, taxes et redevances, dues par ce contribuable, quel que soit le lieu d'imposition ou de dépôt des déclarations ou actes relatifs à ces impositions, taxes et redevances (...) " ; qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté du 1er août 2000 susvisé : " 1. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quel que soit le lieu où ces activités, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités sont exercés ou situés et la forme juridique qu'ils revêtent (...) " ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Fabela, dont le siège social est à Aix-en-Provence, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de l'exercice clos en 2002, conduite par un agent de la direction de contrôle fiscal de Rhône-Alpes-Bourgogne qui a procédé à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A, gérant et associé unique de ladite EURL, alors domicilié dans le département du Rhône ; que cet agent tenait, des dispositions précitées de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts et de l'arrêté du 1er août 2000 susvisé, la compétence pour vérifier la comptabilité de l'EURL Fabela bien que son siège social fût situé dans le département des Bouches-du-Rhône ; que, par suite, le moyen tiré de l'incompétence du vérificateur doit être écarté ;

Considérant que M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, au soutien de ce même moyen tiré de l'incompétence du vérificateur, des instructions administratives 13 J-22 du 1er mars 1988 et 13-J-1-01 du 2 février 2001, qui sont relatives à la procédure d'imposition ;

Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; qu'au nombre des garanties que les contribuables tiennent des dispositions des articles L. 47 et L. 52 du même livre figure la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration, qui en devient ainsi dépositaire ; qu'elle doit, en ce cas, remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises et qui doivent lui être restituées à l'issue de la vérification ; qu'en outre, cette pratique ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des dispositions susmentionnées du livre des procédures fiscales, et qui ont, notamment, pour objet de lui assurer, sur place, des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

Considérant qu'il est constant que la vérification de comptabilité s'est déroulée au siège social de l'EURL Fabela ; qu'alors que la prise ou la conservation, par le vérificateur, de photocopies de documents comptables ne peut être considérée comme un emport irrégulier de documents, M. A n'établit pas, comme il lui incombe, en se bornant à faire valoir que le vérificateur, qui se serait borné à scanner des documents, se serait refusé à tout débat oral et contradictoire, que l'EURL Fabela aurait effectivement été privée de la garantie de pouvoir engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

Considérant qu'à supposer que M. A ait entendu se prévaloir de ce que l'administration n'aurait engagé aucun débat sur le taux forfaitaire de 15 % qu'elle a finalement retenu, au titre des commissions versées, après avis de la commission départementale des impôts, un tel moyen ne pourrait être qu'écarté dès lors que l'administration n'est pas tenue d'engager un tel débat en cas de diminution des redressements initialement retenus ; qu'une telle diminution ne procédant, en l'espèce, d'une substitution ni de base légale ni de motif, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'EURL aurait été privée de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente pour connaître d'un différend dont la solution commande le bien-fondé d'un nouveau motif invoqué par l'administration ;

Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) Toutefois, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des observations ou des requêtes présentées par le contribuable, après l'achèvement des opérations de vérification (...) " ; qu'il ressort des termes mêmes de ce texte que, pour déterminer la durée de la vérification, il y a lieu de se référer à la dernière intervention sur place du vérificateur et non à la date de la proposition de rectification consécutive à la vérification ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Fabela, dont il est constant que le chiffre d'affaires n'excède pas la limite prévue au I de l'article 302 septies A du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité dans ses locaux aux cours d'une période comprise, selon la proposition de rectification du 23 juin 2005, entre le 10 février et le 14 avril 2005 ; que si le requérant soutient que le vérificateur se serait livré à de nouvelles opérations de vérification de comptabilité à l'issue du délai de trois mois susmentionné, il n'apporte, au soutien de cette allégation, aucun élément permettant d'infirmer la mention, portée sur la proposition de rectification, de ce que la vérification de comptabilité s'est achevée le 14 avril 2005 ; que la circonstance que la proposition de rectification de comptabilité lui a été adressée plus de deux mois après la fin des opérations de vérification reste sans incidence sur la détermination de la date d'achèvement desdites opérations ; que, par suite, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la durée de la vérification de comptabilité a excédé trois mois et quelles que soient les dates de notification des propositions de rectification s'y rapportant, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue par l'article 1651 du Code général des impôts (...) " ;

Considérant que la prétendue incompétence territoriale de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Savoie, que l'administration a saisie pour avis, est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que l'EURL Fabela aurait entendu, pour des motifs de confidentialité, solliciter, en application de l'article 1651 G du code général des impôts, la saisine d'une autre commission en principe incompétente territorialement ;

Considérant que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que d'après l'article 60 du même code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; que les articles L. 55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles, d'une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une proposition de rectification motivée, et, d'autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts et que seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les rectifications qui lui ont été notifiées ; que M. A n'avait, dès lors, pas qualité pour demander à titre personnel la saisine de la commission ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir qu'en refusant de donner suite à sa demande de saisine de ladite commission, l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;

Considérant, en sixième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

Considérant que la proposition de rectification adressée le 23 juin 2005 à l'EURL Fabela identifie l'impôt et l'année concernés, mentionne l'article 38-2 du code général des impôts sur lequel elle se fonde et explique les raisons du refus de l'administration d'admettre en déduction trois factures relatives à des commissions et honoraires, engendrant une rectification du résultat imposable de la société entre les mains de l'associé et unique gérant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; qu'ainsi, la proposition de rectification dont s'agit mentionne clairement la nature, le montant des redressements envisagés et comporte, chef par chef, quant aux motifs de ces redressements, des indications suffisantes pour permettre à l'EURL contribuable d'engager valablement une discussion avec l'administration, conformément aux dispositions de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales, ainsi qu'à la charte du contribuable ; que les circonstances que l'administration a partiellement modifié son appréciation devant la commission départementale des impôts et proposé, devant le juge de l'impôt, une substitution de base légale et une substitution de motif ne sont pas de nature à établir que la proposition de rectification du 23 juin 2005 serait insuffisamment motivée ;

Considérant, en septième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l' assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication auprès de tiers y compris lors de la procédure devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'elle a utilisés pour établir l'imposition afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, l'irrégularité commise par l'administration dans la procédure d'imposition en s'abstenant d'indiquer au contribuable l'origine du renseignement recueilli par elle dans le cadre de la vérification de comptabilité d'un tiers ne constitue pas une irrégularité substantielle de nature à vicier la procédure d'imposition dès lors qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'est pas privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de la possibilité de discuter utilement le redressement litigieux ; que l'obligation faite à l'administration de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements ne peut porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux ;

Considérant que l'administration s'est fondée, pour redresser les bases d'imposition du requérant, sur les renseignements obtenus, dans l'exercice de son droit de communication, auprès d'entreprises concurrentes de la société Mona Lisa, à laquelle l'EURL Fabela a versé les commissions et honoraires en litige, et en particulier auprès de la société Valority, afin de comparer les conditions des offres et coût de facturation au client des services en cause ; qu'il résulte de l'instruction, et en particulier du rapport à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que l'administration a informé l'EURL Fabela de l'origine et de la teneur de ces renseignements en annexant audit rapport le dossier de la société Valority ; que, dès lors, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'EURL Fabela aurait en vain demandé à l'administration de lui communiquer les documents dont s'agit avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, alors, au surplus, que celui-ci ne démontre pas l'existence d'une telle demande ; que, par suite, la procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité ;

Considérant, en huitième et dernier lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; que le paragraphe 5 du chapitre III de la même charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) " ; que ces dispositions assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points sur lesquels persiste un désaccord avec ce dernier ;

Considérant que le chef de brigade a reçu M. A en entretien le 16 décembre 2005 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas fait droit à sa demande de saisine du supérieur hiérarchique de l'inspecteur-vérificateur manque en fait ;

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Considérant que l'EURL Fabela, dont M. A est le dirigeant et l'unique associé, a acquis de la SARL SMBG, par acte notarié du 27 décembre 2002, différents lots dans un immeuble situé 85 route du Bourget à Viviers du Lac (Savoie) pour le prix de 234 000 euros, aux fins de les donner en location meublée ; que, dans le cadre de cette opération, l'EURL Fabela s'est acquittée de trois factures établies, pour les deux premières, par la société Mona Lisa Investissements correspondant au versement à cette société, d'une part, d'une commission sur achat en rémunération de la prestation de recherche d'un immeuble à la vente et, d'autre part, d'une rémunération pour prestation de service consistant en la fourniture d'une étude de marché, d'une assistance dans la mise en place d'une activité de loueur en meublé professionnel et d'une étude sur l'opportunité de l'achat de l'immeuble proposé à la vente ; que la troisième facture a été établie par la société Mona Lisa Gestion Immobilière pour le versement d'honoraires dans le cadre d'une mission de recherche de locataire et de négociation du bail pour occuper l'immeuble acquis ; que l'administration fiscale a d'abord refusé d'admettre ces trois factures en déduction des bénéfices industriels et commerciaux du requérant, imposé en application de l'article 8 du code général des impôts sur les résultats de l'EURL, au motif qu'elles ne correspondaient à aucune prestation spécifique, mais constituaient, en réalité, un élément du prix d'achat de l'immeuble, ne traduisant pas une diminution d'un élément d'actif mais l'entrée d'un nouvel élément d'actif, de telle sorte que ces dépenses auraient dû être amorties ; qu'après l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Savoie, elle a admis une déduction correspondant à une commission dans la limite de 15 % du prix d'achat de l'immeuble au motif que ce taux correspondait à la pratique de la profession dans des opérations similaires ; qu'enfin, au contentieux, elle invoque un nouveau motif et soutient que les charges dont s'agit, au-delà de la déduction de 15 % du prix d'achat concernant la première facture, sont dépourvues de contrepartie en l'absence de prestation effective ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

Considérant, d'autre part, que si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration ;

Considérant, en premier lieu, que l'EURL Fabela a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos en 2002, une commission facturée par la société Mona Lisa Investissements pour un montant de 75 250,84 euros hors taxes correspondant à son action de recherche et d'entremise pour la vente de l'immeuble dont s'agit ; que l'administration a réintégré cette charge dans son bénéfice imposable ; que le service fait valoir que si la rémunération ainsi versée est censée être la contrepartie de prestations de recherche d'un bien, les lots vendus figuraient au stock du groupe Mona Lisa, qui a pu les proposer sans aucune prestation spécifique, le vendeur, la SARL SMBG, étant elle-même une filiale de la société Mona Lisa Investissements, et que, d'ailleurs, le très bref délai séparant la signature du mandat de recherche d'immeuble et celle de la promesse d'achat, démontre l'absence de toute recherche effectuée par la société Mona Lisa Investissements ; que M. A, qui se borne à soutenir que la société Mona Lisa Investissements a nécessairement mis en oeuvre diverses démarches qui nécessitent rémunération, n'apporte aucun élément permettant de justifier de l'existence et de la valeur de la contrepartie que la société aurait retirée du versement de ces sommes ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant que les charges dont la société requérante s'est acquittée n'ont pas été engagées dans l'intérêt de son exploitation, dès lors qu'elles ne correspondent à aucune prestation de service effective, au-delà de la déduction forfaitaire de 15 % déjà admise, ce nouveau motif, invoqué par l'administration, ne privant le requérant d'aucune des garanties de procédure auxquelles il avait droit ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de l'EURL Fabela, entre les mains du requérant, la somme de 40 150,84 euros, correspondant à la différence entre la commission initialement versée et celle admise en déduction, et en a refusé la déduction en application des articles 38 et 39 précités du code général des impôts ;

Considérant, en deuxième lieu, que l'EURL Fabela a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos en 2002, des honoraires facturés par la société Mona Lisa Investissements pour un montant de 35 953,18 euros hors taxes correspondant à une facturation de prestations de service consistant en la fourniture d'une étude de marché, d'assistance dans la mise en place d'une activité de loueur en meublé professionnel et d'une étude d'opportunité de l'achat de l'immeuble susmentionné ; que, pour remettre en cause la charge dont s'agit, l'administration fait valoir que les prestations facturées, qui sont l'accessoire de la prestation de recherche d'immeubles, sont dépourvues de contrepartie, les meubles et équipements des lots étant déjà commandés à la date à laquelle l'EURL a donné mandat à la société Mona Lisa Investissements pour effectuer lesdites prestations ; que si le requérant se prévaut, pour établir la réalité des prestations facturées, de l'existence d'une " étude de marché " et d'une " étude d'opportunité ", lesdits documents, réalisés par la société Mona Lisa Investissements pour son propre compte, et nullement à destination de l'EURL Fabela, constituent des documents généraux à usage commercial ne correspondant pour ladite société à aucune prestation spécifique ; que si M. A soutient qu'une étude de marché est absolument nécessaire avant toute opération immobilière de l'envergure de celle en litige, il n'assortit ses allégations d'aucune précision ; que, dans ces conditions, la facture litigieuse ne distinguant pas le prix de chaque prestation et ne s'accompagnant d'aucun document réalisé à l'intention de l'EURL Fabela, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant que les charges dont l'EURL s'est acquittée n'ont pas été engagées dans l'intérêt de son exploitation, dès lors qu'elles ne correspondent à aucune prestation de service effective, ce nouveau motif, invoqué par l'administration, ne privant le requérant d'aucune des garanties de procédure auxquelles il avait droit ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de l'EURL Fabela, entre les mains du requérant, la charge dont s'agit ;

Considérant, en troisième et dernier lieu, que l'EURL Fabela a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos en 2002, des honoraires facturés par la société Mona Lisa Gestion Immobilière pour un montant de 14 214, 05 euros hors taxes correspondant à une facturation de prestation de service pour recherche de locataire et négociation du bail au sein de l'immeuble concerné ; que, pour remettre en cause la charge dont s'agit, l'administration fait valoir que le locataire proposé par la société, la SARL Assinie, est une filiale de la société Mona Lisa Hôtels et Résidences et possède un bail commercial signé le 22 décembre 2002, antérieurement à l'achat de l'immeuble sis 85, route du Bourget à Viviers du Lac, ce qui tend à démontrer qu'en réalité la société Mona Lisa Gestion immobilière n'a réalisé aucune prestation de service ; que si M. A soutient que le bail qui a été proposé à l'EURL Fabela est très spécifique et a nécessité la mise en oeuvre d'un savoir-faire particulier, seul détenu par la société Mona Lisa Gestion immobilière, il n'apporte toutefois aucun élément probant permettant d'établir la réalité de la prestation facturée ; que l'administration fiscale doit être regardée, dans ces conditions, comme justifiant que les charges dont l'EURL s'est acquittée n'ont pas été engagées dans l'intérêt de son exploitation, dès lors qu'elles ne correspondent à aucune prestation de service effective, ce nouveau motif, invoqué par l'administration, ne privant le requérant d'aucune des garanties de procédure auxquelles il avait droit ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans le résultat imposable de l'EURL Fabela, entre les mains du requérant, la charge dont s'agit ;

En ce qui concerne l'application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

Considérant que M. A ne saurait utilement se prévaloir de la position qu'aurait prise l'administration à l'égard d'un autre contribuable dans une situation similaire à la sienne, qui ne peut être regardée comme une interprétation de la loi ou une prise de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ni que cette situation conduirait à une rupture du principe de l'égalité devant les charges publiques ;

Considérant que M. A se prévaut du jugement du Tribunal administratif de Montpellier qui a déchargé des impositions contestées un contribuable placé dans une situation strictement identique à la sienne au regard d'une opération d'achat d'immeuble en vue de sa mise en location meublée et de la circonstance que le ministre n'aurait pas formé appel et qu'ainsi l'administration fiscale est réputée avoir adopté une prise de position formelle opposable à ses services ; que, toutefois, un jugement ne constitue pas une interprétation d'un texte fiscal au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

Sur les pénalités :

S'agissant des questions prioritaires de constitutionnalité :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention : " question prioritaire de constitutionnalité " ; que M. A n'a pas présenté dans un mémoire distinct les moyens tirés, d'une part, de ce que l'article 1729 du code général des impôts, en ce qu'il prévoit l'application d'une majoration de 40 %, porterait atteinte au principe de nécessité des peines garanti par la Constitution et, d'autre part, de ce que les dispositions de l'article 1727 seraient contraires au droit de propriété consacré par l'article 17 de la Déclaration des Droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; que ces moyens qui ne sont, par suite, pas recevables ne peuvent être que rejetés ;

En ce qui concerne les intérêts de retard :

Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé " ;

Considérant que M. A soutient que l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts précité constitue une sanction dans la mesure où son taux est excessif ; que, toutefois, l'intérêt de retard institué par ces dispositions, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que, si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que le requérant n'établit pas que le niveau de l'intérêt de retard serait devenu manifestement excessif ; que, par ailleurs, il n'appartient au juge de l'impôt ni de moduler, ni de limiter le montant des intérêts de retard dus au montant résultant de la seule application du taux légal ; que, par suite, le moyen tiré par le contribuable de ce que les intérêts de retard mis à sa charge, présenteraient le caractère d'une sanction devant, à ce titre, être motivée, doit être rejeté ;

En ce qui concerne les pénalités de mauvaise foi :

Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;

Considérant qu'en faisant valoir que M. A ne pouvait que constater que les sommes facturées litigieuses ne s'accompagnaient d'aucune des prestations de services justifiant de tels versements, que seul le fait que ces sommes rentraient dans le cadre d'un investissement immobilier global au rendement garanti avait pu le conduire à les acquitter et que leur qualification en prestations de services lui avait procuré une économie d'impôt substantielle et non justifiée, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée d'éluder l'impôt exclusive de bonne foi ; que, dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités qui ont été appliquées à l'imposition en litige ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2002 ni des pénalités y afférentes ; que ses conclusions tendant à cette fin doivent, dès lors, être rejetées, de même, par voie de conséquence, que celles tendant au remboursement des sommes versées au titre de ces impositions supplémentaires, majorées des intérêts moratoires ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 0703596 du 9 février 2010, du Tribunal administratif de Lyon est annulé.

Article 2 : La demande présentée par M. A devant le Tribunal administratif de Lyon et le surplus des conclusions de sa requête son rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Daniel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 23 juin 2011 à laquelle siégeaient :

M. Duchon-Doris, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

Mme Besson-Ledey, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 21 juillet 2011.

''

''

''

''

1

2

N° 10LY00854

sh