Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, 9 décembre 2022, 21NT00480

Portée importante
Mots clés
recouvrement • requérant • mandat • substitution • rectification • soutenir • requête • qualification • rapport • société • absence • amende • condamnation • spectacles • preuve

Chronologie de l'affaire

Conseil d'État
5 juillet 2023
Cour administrative d'appel de Nantes
9 décembre 2022
Tribunal administratif de Rennes
2 décembre 2020

Synthèse

  • Juridiction : Cour administrative d'appel de Nantes
  • Numéro d'affaire :
    21NT00480
  • Type de recours : Plein contentieux
  • Dispositif : Satisfaction partielle
  • Précédents jurisprudentiels :
    • [RJ1]Rappr. CE du 21 juin 2018 M. Messina n° 412124 et Conseil d'État du 21 juin 2018 n° 411195.
  • Nature : Décision
  • Décision précédente :Tribunal administratif de Rennes, 2 décembre 2020
  • Identifiant Légifrance :CETATEXT000046720261
  • Rapporteur : M. Anthony PENHOAT
  • Rapporteur public :
    M. BRASNU
  • Président : Mme la Pdte. PERROT
  • Avocat(s) : SELAS CS AVOCATS ASSOCIES
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Résumé

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Texte intégral

Vu la procédure suivante

: Procédure contentieuse antérieure : M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016, des amendes qui lui ont été infligées pour non déclaration de comptes détenus à l'étranger ainsi que des pénalités de 80 % pour activité occulte et de 25 % pour non-adhésion à une association de gestion agréée. Par un jugement n°1902364 du 2 décembre 2020 le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire enregistrés les 19 février et 14 octobre 2021 M. A..., représenté par Me Seguin, demande à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure d'imposition est irrégulière car, alors qu'il avait donné mandat à son conseil pour recevoir les actes de procédure, l'administration n'a pas respecté ce mandat en ne lui adressant pas l'ensemble de ces actes, plus particulièrement au titre de la mise en recouvrement, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; - l'administration était tenue, en application des dispositions du 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, de lui adresser, préalablement à la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office, une mise en demeure de souscrire des déclarations de bénéfices non commerciaux, dès lors que s'il ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalité des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce en raison d'une erreur légitime de sa part sur la portée de ses obligations fiscales ; - la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que les gains résultant de la pratique du poker, jeu de hasard, n'entrent pas dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu ; - les gains issus du poker font déjà l'objet d'un prélèvement à la source libératoire ; ses revenus font donc l'objet d'une double imposition ; - les textes législatifs et réglementaires, ainsi que la jurisprudence de la Cour de cassation, qualifient le poker de jeu de hasard dont les gains, même provenant d'une pratique habituelle, ne sont par conséquent pas imposables ; - l'imposition de ses gains est dépourvue de fondement législatif et, par suite, résulte d'une méconnaissance du champ d'application de la loi telle qu'il est défini par l'article 34 de la Constitution ; - il n'exerce pas le poker à titre professionnel de telle sorte que les gains qu'il en retire ne sont pas imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; - il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés à la documentation administrative de base le 15 septembre 2000 sous la référence 5 G-116 (n°118) ; lui opposer le fait que cette doctrine ne mentionne pas le poker pour refuser son application constitue une méconnaissance du principe de sécurité juridique et du devoir de loyauté ; il en résulte également une violation caractérisée du principe d'égalité des contribuables devant l'impôt ; - les deux amendes qui lui ont été infligées en application de l'article 1736-IV du code général des impôts ne sont pas justifiées dans la mesure où les comptes visés par l'administration sont virtuels, créés en ligne, sans domiciliation physique identifiée ; - le montant des revenus ne peut se voir appliquer la majoration de 25% prévue au 7° de l'article 158 du code général des impôts. - la majoration de 80 % pour activité occulte et celle de 25 % par application de l'article 158-7 du code général des impôts pour non-adhésion à un centre de gestion agréé ne devaient pas lui être appliquées dans la mesure où ses gains au jeu de poker ne constituent pas des bénéfices non commerciaux. Par un mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2021 et un mémoire enregistré le 18 mars 2022, communiqué le 21 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la cour ne confirmerait pas le bien-fondé de la majoration de 80% fondée sur les dispositions du c) de l'article 1728-1 du code général des impôts, il est demandé, dans le cadre d'une substitution de base légale, le maintien partiel des pénalités au titre d'une majoration de 40 % applicable en vertu du b) de l'article 1728-1 du code général des impôts pour les années 2013 à 2015, dès lors que M. A... n'a pas souscrit ses déclarations de bénéfices non commerciaux dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure du 6 mars 2017, et le maintien partiel des pénalités au titre d'une majoration de 10 % applicable en vertu du a) de l'article 1728-1 du code général des impôts pour l'année 2016, dès lors que M. A... n'a pas souscrit sa déclaration de bénéfices non commerciaux dans le délai légal et seulement dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure du 26 juin 2017. Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. B..., - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit

: 1. M. A... a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives, la première au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2015 et la seconde au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 janvier 2016. A l'issue de ces contrôles, l'administration, estimant que les revenus tirés de son activité de joueur de poker devaient être regardés comme des bénéfices non commerciaux taxables sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, a imposé les gains provenant de cette activité pour les années 2013 à 2016. Elle a également appliqué à M. A... la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue au c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, celle de 25 % pour non-adhésion à une association de gestion agréée par application de l'article 158-7 du code général des impôts ainsi que des amendes pour non déclaration de comptes détenus à l'étranger. M. A... relève appel du jugement du tribunal administratif de Rennes du 2 décembre 2020 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ainsi que des amendes appliquées. Sur le principe de l'imposition : En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 2. En premier lieu, aux termes des dispositions de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / (...) ". 3. Si la pratique, même habituelle, de jeux de hasard ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en raison de l'aléa qui pèse sur les perspectives de gains du joueur, il en va différemment de la pratique habituelle d'un jeu d'argent opposant un joueur à des adversaires lorsqu'elle permet à ce dernier de maîtriser de façon significative l'aléa inhérent à ce jeu, par les qualités et le savoir-faire qu'il développe, et lui procure des revenus significatifs. Les gains qui en résultent sont alors imposables, en application de l'article 92 du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 4. Il résulte de l'instruction que M. A... a, au cours des années 2013 à 2016, régulièrement pratiqué le poker sur des sites de jeu en ligne et que cette activité lui a permis de réaliser des gains mensuels d'un montant moyen de 3 526 euros en 2013, de 7 376 euros en 2014, de 7 634 euros en 2015 et de 9 500 euros en 2016. Le montant et le caractère régulier de ces gains laissent présumer une maîtrise significative de l'aléa inhérent au poker. Dans ces conditions, eu égard à la pratique habituelle du poker par M. A... au cours des années en litige et au montant significatif des recettes qu'il en a tirées, et sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur le caractère professionnel de cette activité, les gains en résultant doivent être regardés comme tirés d'une occupation lucrative ou d'une source de profits constituant des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts. 5. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient M. A..., la qualification de jeu de hasard que peut revêtir la pratique du poker pour l'application des différents textes portant réglementation de la police des jeux, en matière de protection des consommateurs, l'interprétation qu'en a donné la Cour de cassation, ainsi que les dispositions de l'article 126 de l'annexe IV au code général des impôts, relatives à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements, sont sans incidence sur l'application par le juge de l'impôt des règles relatives à l'imposition des revenus. 6. En troisième lieu, les joueurs professionnels de poker dont il a été dit au point 3 qu'ils peuvent atténuer sensiblement le caractère aléatoire du résultat de ce jeu et accroître leur probabilité de percevoir des gains importants et réguliers du fait de leur expérience, ne se trouvent pas placés dans la même situation que les joueurs habituels d'autres jeux de hasard payants tels que les paris hippiques et les paris sportifs dont les résultats sont, sauf circonstances exceptionnelles, essentiellement aléatoires même si ces joueurs peuvent se fonder, pour parier, sur l'étude des côtes et des probabilités, sur leur connaissance du jeu, des joueurs ou des chevaux et de leurs jockeys, de leur forme et de leurs performances antérieures. Il s'en déduit que la différence de traitement fiscal opérée entre ces deux catégories de joueurs trouve sa justification dans une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi et ne méconnaît donc pas le principe d'égalité devant la loi fiscale. 7. En quatrième lieu, l'imposition à laquelle M. A... a été assujetti a été établie sur le fondement des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts, en vigueur à la date du fait générateur de l'imposition. En conséquence, est inopérant le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait mis à la charge de l'intéressé des impositions dépourvues de fondement législatif, en méconnaissance du champ d'application de la loi tel qu'il est défini par l'article 34 de la Constitution, l'article 92 du code général des impôts ayant une telle valeur législative. En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 8. M. A... se prévaut du paragraphe n °118 des commentaires administratifs publiés à la documentation administrative de base sous la référence 5 G-116, à jour au 15 septembre 2000, qui prévoit que " La pratique, même habituelle, de jeux de hasard tels que loteries, tombolas ou jeux divers, ne constitue pas une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition au nom des personnes participant à ces jeux ". Toutefois, cette interprétation administrative, qui ne concerne pas la pratique de jeux d'argent dans les conditions indiquées au point 3 et ne mentionne pas qu'elle concernerait, dans tous les cas, le jeu de poker, ne contient aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. A... pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Il ne saurait davantage se prévaloir à cet égard d'une méconnaissance des principes de sécurité juridique et de loyauté. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la notification de l'avis de vérification de comptabilité du 6 mars 2017 portant sur la période du 1er juillet 2007 au 31 décembre 2015, l'administration a été destinataire d'un courrier daté du 28 avril 2017 de Me Seguin, avocat, indiquant que M. A... faisait élection de domicile et de siège à son cabinet pour les besoins de la procédure mise en œuvre par ses services, qui a débouché sur une proposition de rectification du 24 juillet 2017. Ce courrier doit être regardé comme informant l'administration de l'existence d'un mandat emportant élection de domicile de M. A... auprès de son conseil pour le contrôle s'agissant de la seule période de 2007 à 2015 visée ci-dessus. L'administration fiscale fait valoir, sans être contestée, qu'elle a bien adressé les actes de procédures à l'avocat du requérant, en particulier la proposition de rectification du 24 juillet 2017 et la réponse aux observations du contribuable du 14 septembre 2017. S'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration a notifié à Me Seguin les trois avis de mise en recouvrement émis au titre des années 2013 à 2015, il ressort cependant de la réclamation du 27 novembre 2017 rédigée par celui-ci qu'il en a pris connaissance par le biais de son client et a pu les contester au nom de ce dernier. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que M. A... a fait élection de domicile auprès de son conseil pour les besoins de la procédure portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 janvier 2016 qui a donné lieu à la proposition de rectification du 27 novembre 2017. Enfin, à supposer qu'il ait entendu également contester les actes de recouvrement postérieurs à la mise en recouvrement des impositions litigieuses, le requérant ne peut utilement se prévaloir de ce que ces actes de recouvrement n'ont pas été adressés à son conseil, dès lors que de tels actes ne relèvent pas la procédure d'imposition en litige. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition est irrégulière faute pour l'administration d'avoir respecté le mandat mentionné ci-dessus en n'adressant pas au conseil de M. A... dans la première procédure l'ensemble de ces actes, plus particulièrement au titre de la mise en recouvrement, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être écarté. Le requérant n'est pas davantage fondé à soutenir que le principe du contradictoire aurait été méconnu. 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Selon l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". L'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige, prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 11. Il est constant que M. A... ne s'était pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. 12. Il résulte de l'instruction que, s'agissant des années 2013 à 2015, l'administration fiscale a adressé le 6 mars 2017 à M. A..., à la dernière adresse qui lui avait été communiquée par le contribuable, la mise en demeure prescrite par les dispositions précitées de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. M. A... n'a pas déclaré ses revenus malgré cette mise en demeure. Ayant été régulièrement été mis en demeure de déposer ses déclarations, le requérant ne peut donc pas prétendre échapper à la taxation d'office de ses revenus en soutenant que ce défaut de déclaration constituerait de sa part une erreur de nature à renverser la présomption de qualification occulte de son activité. Il s'ensuit que le bénéfice retiré de l'activité de joueur de poker exercée au titre des années 2013 à 2015 par M. A... pouvait être évalué d'office. 13. S'agissant en revanche de l'année 2016, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. A... a, en réponse à la mise en demeure adressée le 27 juin 2017, régularisé sa situation par le dépôt, le 3 juillet 2017, de la déclaration de revenus prévue par l'article 97 du code général des impôts. Par suite, le requérant est fondé à soutenir que l'administration ne pouvait régulièrement établir l'imposition concernée par voie de taxation d'office, et à en demander la décharge, en droits et en pénalités. 14. Enfin, pour contester encore la régularité de la procédure d'imposition, M. A... soutient que le jeu de poker ne constitue pas une occupation lucrative dont les gains seraient imposables. Ce moyen, qui est d'ailleurs dépourvu de fondement ainsi qu'il a été dit aux points 2 à 5, se rattache au principe de l'imposition et est par suite sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement de cette imposition. Sur le bien-fondé des impositions se rapportant aux années 2013 à 2015 : 15. Le fondement et l'assiette du prélèvement sur les sommes engagées par les joueurs pour certains jeux de cercle en ligne instauré par l'article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010, codifié à l'article 302 bis ZI du code général des impôts, sont différents du fondement et de l'assiette de l'imposition litigieuse, laquelle est constituée par le revenu non taxé qu'assurait à M. A... son activité régulière de joueur de poker. Ce dernier n'est, par suite, pas fondé à soutenir que, compte tenu de l'existence du prélèvement de l'article 302 bis ZI du code général des impôts, les rectifications dont il a fait l'objet aboutiraient à une double imposition. Sur la majoration de l'article 158 du code général des impôts : 16. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes. " 17. Le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées s'applique aux revenus relevant des catégories qu'elles mentionnent et qui sont perçus par un contribuable qui n'a pas adhéré à un centre de gestion agréé ou à une association agréée sans considération du fait que ce défaut d'inscription résulte ou non d'une erreur du contribuable. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A... était titulaire, au titre des années en litige, de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il n'est pas contesté qu'il n'était pas adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés. Par suite, et sans qu'il puisse utilement se prévaloir de ce qu'il ne pouvait avoir conscience, au cours des années d'imposition, de la nécessité d'avoir à adhérer à un centre de gestion ou une association agréés, c'est à bon droit que l'administration fiscale lui a appliqué la majoration de 1,25 des revenus au titre des années 2013 à 2015. Sur les amendes pour non déclaration de comptes bancaires : 18. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative, les établissements bénéficiant des dispositions des articles L. 511-22 et L. 511-23 du code monétaire et financier pour leurs opérations avec des résidents français et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature ainsi que la location de coffres forts (...) ". Aux termes de l'article 1736 du même code : " IV. - 1. Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 € par ouverture ou clôture de compte non déclarée (...) ". 19. M. A... soutient que les deux amendes d'un montant de 1 500 euros qui lui ont été infligées ne sont pas justifiées dans la mesure où les comptes visés par l'administration sont virtuels, créés en ligne, sans domiciliation physique identifiée. Toutefois, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le requérant détenait deux comptes à l'étranger, en Allemagne, l'un auprès de l'organisme bancaire Skrill et l'autre auprès de l'organisme bancaire Number 26. Si M. A... attribue un caractère virtuel à ces comptes bancaires, toutefois ces comptes, identifiés par un numéro, ont également une réalité matérielle et n'ont fait l'objet d'aucune déclaration, en méconnaissance des dispositions de l'article 1649-A du code général des impôts. Par suite, l'administration était fondée à infliger à M. A... les amendes litigieuses en application de l'article 1736 du code général des impôts. Sur les pénalités : 20. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 21. Si M. A... ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou d'un greffe de tribunal de commerce et n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des années 2013 à 2015 en litige alors qu'il exercé au cours de ces années une activité de jouer de poker imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ce n'est que postérieurement auxdites années que la jurisprudence et l'administration fiscale ont expressément estimé que les gains réalisés au poker étaient, dans certaines conditions, imposables à l'impôt sur le revenu. La circonstance que le poker soit qualifié de jeu de hasard par les juridictions civiles et pénales au sens des lois et règlements était en outre de nature à induire en erreur le contribuable sur la nature de ses obligations déclaratives. Enfin, aucune règle précise ne permettait, au cours des années d'imposition concernées, de distinguer la pratique du poker selon qu'elle était exercée à des fins ludiques ou lucratives. Par suite, l'absence de souscription de déclaration par M. A... doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant constitué une erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations. Il suit de là que M. A... est fondé à demander la décharge de la pénalité pour activité occulte prévue par les dispositions du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. 22. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 23. Le ministre demande à la cour de substituer à la majoration de 80 % prévue par le c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, celle de 40 % prévue par le b) du 1. de ce même article. Toutefois, l'administration n'a pas, dans la proposition de rectification du 24 juillet 2017 relative aux années 2013 à 2015, motivé l'application de la majoration par une absence de déclaration dans le délai de trente jours suivant la réception par M. A... d'une mise en demeure. Par suite, le ministre n'est pas fondé à demander cette substitution de base légale. 24. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts au titre des années 2013 à 2015. Sur les conclusions relatives aux frais de l'instance : 25. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ". 26. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : M. A... est déchargé, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités de 80 % qui lui ont été infligées sur le fondement du c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts au titre des années 2013 à 2015. Article 2 : Le jugement n° 1902364 du 2 décembre 2020 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 24 novembre 2022, à laquelle siégeaient : - Mme Perrot, présidente de chambre, - M. Geffray président-assesseur, - M. Penhoat, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2022. Le rapporteur A. B...La présidente I. Perrot La greffière S. Pierodé La République mande et ordonne au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. No 21NT004802