Tribunal administratif de Montreuil, 1ère Chambre, 3 octobre 2024, 2112243

Vu la procédure suivante

: Par une réclamation du 27 décembre 2019, soumise d'office au tribunal le 7septembre 2021, sous le n° 2112243, par le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales et valant requête en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'un mémoire enregistré le 5 mai 2022, M. A B, représenté par Me Cruveilher, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des intérêts et pénalités correspondantes ; 2°) et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure de l'abus de droit n'est pas applicable, les conditions prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étant pas remplies : - la localisation de l'activité de promotion internationale dans une filiale étrangère ne constitue pas un montage artificiel ; l'activité rémunérée a bien été réalisée au Luxembourg par les société CDIL, puis CIL, qui disposent de moyens matériels et humains, et ont organisé seules les évènements de promotions, avec la contribution apportée en industrie par des associés de la société CDIF, et non en France par la société CGSA comme l'a estimé le service ; la localisation de l'activité de promotion dans une filiale luxembourgeoise n'a pas été inspirée par un but exclusivement fiscal, mais dans le but de " structurer cette activité pour répondre à un objectif économique et financier " ; - la participation de M. B à ces activités de promotions, distinctes de ses activités de gestion de fonds auxquelles elle n'est pas nécessairement liée, ne s'est pas effectuée dans le cadre du contrat de travail le liant à la société Carmignac Gestion, et s'exerçait en dehors de tout lien de subordination, alors même que ladite société était actionnaire majoritaire de la société CDIF ; tous les gérants de la CGSA n'ont, d'ailleurs, pas participé aux opérations de développement international et ne sont pas associés de la CDIF ; l'administration n'a pas justifié l'existence d'un tel lien de subordination ; le fait que les activités de promotion aient été exercées par les gérants de CGSA dès l'année 2009, soit antérieurement à la constitution de la CDIF, en 2010, ne démontre pas que ces actions s'inscrivaient nécessairement dans le cadre de leurs fonctions salariées ; - en tout état de cause l'existence d'un tel abus ne lui est pas opposable dès lors qu'il n'avait pas connaissance du caractère artificiel du dispositif mis en place par son employeur, et qu'il n'a pas délibérément cherché à éluder l'impôt ; - les produits distribués aux associés de CDIF constituent des dividendes et non des rémunérations ; en effet, la répartition des bénéfices d'une SAS peut être dé-corrélée du capital détenu par chacun des associés, et dépendre de l'apport en industrie de chacun d'entre eux ; - l'administration n'était pas fondée à écarter la société Medocloud, qui a perçu les revenus de la CDIF, pour les imposer en tant que revenus entre ses mains ; il n'a en effet perçu aucune distribution de la société Medocloud, or l'impôt ne saurait porter que sur des revenus dont il a eu effectivement la disposition au cours des années d'imposition ; - la majoration pour abus de droit est infondée. Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 février et 27 septembre 2022, le directeur des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Un mémoire a été enregistré le 7 novembre 2022, pour le compte de M. B, et n'a pas été communiqué. La clôture de l'instruction a été fixée au 5 juillet 2024. Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Ghazi Fakhr , rapporteure ; - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit

: 1. M. B, résident fiscal français jusqu'au 10 juillet 2014, était employé en qualité de salarié par la société anonyme Carmignac Gestion (CGSA) en vertu d'un contrat de travail conclu le 7 décembre 2004 pour exercer les fonctions de gérant de portefeuille. Il détenait, par ailleurs, 5% du capital social de la société par actions simplifiée Carmignac Distribution Internationale France (CDIF) à titre personnel puis, par l'intermédiaire de la société civile Medocloud. A la suite, d'une part, de vérifications de comptabilité des sociétés CGSA et CDIF concernant les exercices clos au cours des années 2009 à 2014 et, d'autre part, d'un contrôle sur pièces de M. B pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, l'administration a assujetti M. B à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi qu'à des cotisations supplémentaires de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2010 à 2014. Par une réclamation, soumise d'office au tribunal par l'administration, M. B sollicite la décharge des cotisations supplémentaires, majoration et intérêts de retard auxquels il a été ainsi assujetti au titre des années 2012 à 2014. Sur les conclusions à fin de décharge : En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'impositions en litige : S'agissant de l'abus de droit : 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 3. La société anonyme de droit français Carmignac Gestion (CGSA), qui exerce une activité de gestion de fonds d'investissement distribués en France et à l'international, est intégralement détenue par ses dirigeants et salariés, dont M. B, et détenait elle-même, d'une part, 99,9 % du capital de la société de droit luxembourgeois Carmignac Gestion Luxembourg (CGL), et, d'autre part, 53 % du capital de la société par actions simplifiée de droit français Carmignac Distribution Internationale France (SAS CDIF). La société CGL exerçait une activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la société CGSA hors de France. La SAS CDIF, dont M. B est actionnaire à hauteur de 5 % du capital social depuis le 18 décembre 2009, avait pour activité la prise, la détention et la cession de toute participation directe ou indirecte, sous quelque forme que ce soit, dans toute entreprise ou société ayant pour objet le développement à l'international de la marque Carmignac Gestion et de la distribution des fonds. Toujours au titre des années d'imposition en litige, la SAS CDIF détenait elle-même l'intégralité du capital des sociétés de droit luxembourgeois Carmignac Distribution Internationale Luxembourg (CDIL) et Carmignac International Luxembourg (CIL), l'une et l'autre ayant pour objet social, au Luxembourg et à l'étranger, le développement et la promotion à l'international de la marque Carmignac Gestion ainsi que le développement et la promotion des fonds gérés par la société CGSA et plus généralement toute activité concourant au développement international de la marque et des produits Carmignac Gestion, la prise de participations dans d'autres entreprises luxembourgeoises ou étrangères, l'acquisition par achat, souscription, ou de toute autre manière ainsi que l'aliénation par vente, échange, ou de toute autre manière de titres, obligations, créances, billets et autres valeurs de toutes espèces, ainsi que la possession, l'administration, la mise en valeur et la gestion de ces participations. Il résulte également de l'instruction d'une part, que la société française, CGSA, a rémunéré la société luxembourgeoise CGL au titre de son activité d'organisation du réseau de distribution des fonds d'investissement gérés par la société CGSA hors de France, d'autre part, que la société CGL a rémunéré les sociétés luxembourgeoise CDIL et CIL, filiales de CDIF, au titre de cette même activité, et, enfin, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par ses filiales, les sociétés CDIL puis CIL. Par ailleurs, M. B a constitué la société civile Medocloud, à laquelle il a cédé la participation qu'il détenait, à hauteur de 5 %, dans le capital de la SAS CDIF. La société Medocloud a ainsi perçu des dividendes distribués par la SAS CDIF qui ont bénéficié du régime mère-fille prévu à l'article 146 du code général des impôts. 4. Il résulte, d'une part, de l'instruction que l'activité de promotion internationale en cause a été effectivement et exclusivement exercée à Paris par l'équipe de gestion de la société CGSA, à savoir ses salariés et ses mandataires sociaux. Les sociétés CDIL et CIL ne disposaient en outre pas de moyens de nature à leur permettre de réaliser des services de promotion à l'international des fonds Carmignac, n'employant ni gérants de portefeuille ni salariés, sans lesquels cette activité ne peut être conduite, ne disposant que de moyens administratifs et organisationnels très limités, et n'ayant comptabilisé aucune charge de personnel ou de sous-traitance liée à cette activité. Les autorités fiscales luxembourgeoises ont d'ailleurs confirmé, en réponse à une demande d'assistance administrative, que les sociétés CDIL et CIL exerçaient des fonctions uniquement administratives. Il est également constant, ainsi qu'il a déjà été indiqué, que le résultat de la SAS CDIF était exclusivement composé des distributions effectuées par les sociétés CDIL et CIL, elles-mêmes rémunérées par la société CGL, cette dernière étant quant à elle rémunérée par la société CGSA. Il résulte aussi de l'instruction que le calendrier de mise en place des sociétés CDIF, CDIL et CIL tend également à établir le caractère artificiel du montage. Ces sociétés ont été créées, la première en France, la seconde au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2009, et la troisième, également au Luxembourg, à la fin du mois de décembre 2010, alors que les opérations de promotion à l'international des fonds Carmignac étaient déjà réalisées par les membres de l'équipe de gestion de portefeuille de la SA CG, dont M. B. La société CDIL, malgré l'absence d'activité commerciale sur l'essentiel de l'année 2009, compte tenu de sa constitution le 21 décembre 2009, a comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des sommes versées par la société CGL, des revenus d'un montant de 32 100 000 euros, alors qu'elle a seulement comptabilisé une somme de 907 484 euros à titre de charges sur ce même exercice. La société CIL, constituée le 20 décembre 2010, a également comptabilisé à la clôture de cet exercice et au titre des revenus versés par la société CGL, des revenus d'un montant hors de proportion avec la durée de son activité sur cet exercice et avec le montant de charges comptabilisées. 5. D'autre part, il ne résulte, par ailleurs, pas de l'instruction que les sociétés luxembourgeoises CIL et CDIL aient exercé une activité spécifique, distincte de celle poursuivie par les salariés de la société CGSA. La répartition des dividendes aux associés de la société CDIF était d'ailleurs indépendante de la détention capitalistique de chacun, et était décidée par les principaux dirigeants de la société CGSA, MM. Carmignac et Helderlé, après avis d'un comité des résultats, composé notamment de ces derniers et chargé de proposer le montant des dividendes ou acomptes à verser en fonction de certains critères, dont celui lié aux actions de promotion favorisant le rayonnement de la marque Carmignac. L'objectif poursuivi par les salariés et mandataires sociaux de la société CGSA était ainsi de bénéficier d'une économie d'impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l'apparence de dividendes, ces derniers ayant ainsi bénéficié du régime fiscal applicable à cette catégorie de revenus du capital, soit en l'espèce le régime mère-fille, plus favorable que celui applicable aux traitements et salaires. M. B, salarié de la société CGSA et actionnaire de la société CGL, ne pouvait ignorer l'organisation du groupe Carmignac, et a participé à ce montage, qu'il a complété par la mise en place de la société civile Medocloud, en vue de soustraire sa quote-part de revenus à toute imposition. A cet égard, la convention judiciaire conclue le 20 juin 2019 mentionne que les associés de la société CDIF, dont M. B fait partie, ont " expliqué avoir adhéré à un montage proposé " clé en main " par les dirigeants de la société CGSA ". 6. En sens contraire, M. B soutient, d'une part, que la structuration de l'activité de promotion internationale et sa localisation au sein de sociétés luxembourgeoise répondaient à un " objectif économique et financier " et à indiquer que les sociétés CDIL puis CIL ont employé, au total, six salariés au cours des années en litige. D'autre part, si M. B fait valoir qu'il n'avait pas connaissance du caractère artificiel d'un tel montage, dont il n'aurait tiré aucun avantage, il ne conteste toutefois pas, l'avoir complété, de sa propre initiative, par l'interposition de la société Medocloud. Eu égard, en outre, à son activité au sein du groupe, à son statut d'associé de la SAS CDIF impliquant une connaissance de l'organisation du groupe Carmignac et de l'activité des sociétés ainsi qu'à la mention de la convention judiciaire rappelée au point 5 du présent jugement, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il ignorait le caractère artificiel du montage litigieux. 7. Il résulte de ce qui vient d'être dit que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a qualifié l'interposition des sociétés CGL, CDIL, CIL, CDIF et Medocloud de montage artificiel mis en place afin de localiser une partie des revenus tirés par M. B de son activité dans le cadre de la société CGSA, dans des sociétés établies au Luxembourg, et de les rapatrier au profit de celui-ci en leur donnant une apparence de revenus de participation. L'abus de droit procédant de cette interposition, et non de l'irrégularité de la distribution des dividendes par la société CDIF, les moyens tirés de la régularité de cette distribution, tant dans son montant que dans ses modalités, de l'implantation légale au Luxembourg des sociétés de droit luxembourgeois, de la qualité d'associé de la société bénéficiaire des distributions et de ce que les contrôles dont ont fait l'objet les sociétés CDIF et Medocloud se sont achevés par un avis d'absence de redressement ne sont pas de nature à remettre en cause l'abus de droit ainsi constaté. 8. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve suffisante de l'existence d'un abus de droit ayant consisté, pour M. B, à percevoir une partie de sa rémunération sous la forme de revenus de participations dans un but exclusivement fiscal. En revanche, M. B n'apporte pas la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a imposé lesdites sommes à l'impôt sur le revenu au titre des années 2012 à 2014, dans la catégorie des traitements et salaires. S'agissant du principe d'annualité : 9. Si M. B soutient qu'il ne peut être imposé à raison des revenus perçus par la société Medocloud, qui n'ont donné lieu à aucune distribution à son profit, il résulte de ce qui précède que l'existence de cette société n'est pas opposable à l'administration. Le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'annualité doit donc être écarté comme infondé. En ce qui concerne les pénalités : 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / () ". 11. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que, alors même qu'il n'est pas contesté que M. B n'était pas à l'initiative et qu'il n'a pas été le bénéficiaire principal du dispositif qualifié d'abus de droit, lui ayant permis de soustraire une partie de sa rémunération à l'impôt sur le revenu, c'est à bon droit que le service a fait application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impositions en litige ne peuvent qu'être rejetées. Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 13. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme à M. B en remboursement des frais que celui-ci a exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient : - M. Toutain, président, - M. Aymard, premier conseiller, - Mme Ghazi Fakhr , première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024. La rapporteure,Le président,SignéSigné A. Ghazi Fakhr E. Toutain La greffière, SignéC. Yen Pon La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.