Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère Chambre, 10 décembre 2015, 14NT02882

Vu la procédure suivante :

Vu la procédure contentieuse antérieure :

L'EURL La Croix Paqueray a demandé au tribunal administratif de Caen le rétablissement de son résultat déficitaire s'élevant à 301 144 euros au titre de l'exercice clos en 2006 et réduit par l'administration fiscale d'un montant de 236 000 euros.

Par un jugement n° 1100809 du 17 juillet 2012, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 12NT02608 du 25 juillet 2013, la cour de céans, faisant partiellement droit à l'appel de l'EURL La Croix Paqueray, a, par l'article 1er, fixé à 73 144 euros le résultat déficitaire au titre de l'exercice clos en 2006, par l'article 2, réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire et, par l'article 3, rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Par une décision n° 372494 du 24 octobre 2014, le Conseil d'Etat a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour et lui a renvoyé l'affaire dans la mesure de cette cassation.

Vu la procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 septembre 2012, 16 janvier et 27 mai 2013, 27 février et 11 mai 2015, l'EURL La Croix Paqueray, représentée par Me B..., demande à la cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Caen du 17 juillet 2012 en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant au rétablissement de son résultat déficitaire au titre de l'exercice clos en 2006, réduit par l'administration fiscale d'un montant de 236 000 euros.

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que d'une somme de 35 euros au titre du remboursement de la contribution pour l'aide juridique.

Elle soutient que :

- en l'absence d'écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien vendu et d'intention libérale du vendeur à leur profit, ils n'ont pas bénéficié d'une distribution occulte de revenus imposables sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;

- le service a calculé la valeur vénale en surévaluant la superficie totale des immeubles acquis et leur prix au m² ;

- il ne peut pas écarter ou admettre les conclusions de l'expertise qu'ils ont fait réaliser selon l'immeuble et l'étage considérés ;

- le service a prononcé le 14 février 2011 le dégrèvement des rappels d'impôt sur la fortune dus au titre des années 2007 et 2008 fondés sur la même évaluation de la valeur des immeubles ;

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 février, 11 mars, 28 juin 2013 et 7 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur de la majoration du résultat déficitaire à concurrence de 7 200 euros et, pour le surplus, au rejet de la requête.

Il soutient que :

- il se réfère à ses précédentes écritures devant la cour et au mémoire présenté devant le Conseil d'Etat annexé à son dernier mémoire ;

- la surévaluation de 8 m² de la superficie totale des immeubles justifie une majoration du déficit retenu par la cour de 7 200 euros ;

- le surplus du moyen portant sur le calcul de la superficie et les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Aubert,

- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

- et les observations de Me C...pour l'EURL La Croix Paqueray.

1. Considérant que l'EURL La Croix Paqueray exerce une activité de marchand de biens ; qu'elle a déclaré un résultat déficitaire de 301 144 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 ; qu'à la suite d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2008, l'administration a réintégré dans le résultat de cet exercice une somme de 236 000 euros et a ainsi réduit le déficit à 65 144 euros ; que, par un jugement du 17 juillet 2012, le tribunal administratif de Caen a rejeté la demande de cette société tendant au rétablissement de son résultat déficitaire ; que la cour de céans a partiellement fait droit à l'appel de la société et fixé, par l'article 1er de son arrêt du 25 juillet 2013, en le majorant de 8 000 euros le résultat déficitaire de celle-ci au titre de l'exercice clos en 2006 à 73 144 euros ; que, par l'article 2, elle a réformé le jugement du tribunal administratif de Caen en ce qu'il avait de contraire ; que l'EURL La Croix Paqueray a formé un pourvoi en cassation contre l'article 3 de cet arrêt par lequel la cour a rejeté le surplus des conclusions de son appel ; que par une décision n° 372494 du 24 octobre 2014, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que, dans un mémoire enregistré le 7 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics a admis la réévaluation à hauteur de 7 200 euros du montant, retenu par la cour par la partie de son arrêt devenu définitif, du résultat déficitaire de l'EURL La Croix Paqueray au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 ; que les conclusions de la société requérante sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer ;

Sur le montant du résultat déficitaire :

3. Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion pour la société qui l'a consentie, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve de l'existence de cet acte anormal de gestion doit être regardée comme apportée par l'administration lorsque est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;

4. Considérant, d'autre part, que lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble appartenant à une entreprise et faisant l'objet d'une cession en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle de la vente de cet immeuble ; que, toutefois, aucune règle du code général des impôts n'impose, dans ce cas, à l'administration de se fonder exclusivement sur des termes de comparaison portant sur des transactions antérieures à la date de cette cession ; qu'il lui est ainsi loisible de se fonder sur des éléments postérieurs à une transaction pour en établir la valeur réelle, sous réserve que ces éléments ne traduisent aucune évolution qui ferait obstacle à ce qu'ils soient valablement pris en compte comme éléments de comparaison compte tenu de la date à laquelle ils sont intervenus ;

5. Considérant que l'EURL La Croix Paqueray, dont M. et Mme A... détiennent 100 % des parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J, a acquis en 2005, dans le cadre de son activité de marchand de biens, un ensemble immobilier situé à Carolles (Manche) et constitué d'un terrain sur lequel étaient édifiés une grande maison ancienne, dénommée " Villa Jeanne d'Arc ", une maison de gardien ainsi qu'un bâtiment comportant deux étages et des combles, d'une surface de 300 m² au sol, ayant abrité des colonies de vacances et destiné à être transformé en appartements ; que, par acte notarié du 3 août 2006, l'EURL a vendu à M. et Mme A...la villa et la maison de gardien au prix de 600 000 euros ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration fiscale a initialement estimé que le prix de cession des biens immobiliers vendus à M. et Mme A...avait été minoré d'une somme évaluée à 236 000 euros et que cette opération était ainsi constitutive d'un acte anormal de gestion ; qu'elle a en conséquence réintégré cette somme dans le résultat de l'entreprise ; que, par la partie de son arrêt devenu définitif, la cour a retenu une minoration de 228 000 euros ; que, dans le dernier état de ses écritures, l'administration fixe le montant de la minoration du prix de cession de la villa et de la maison de gardien à 220 800 euros sur la base d'une superficie totale de 456 m² et d'un prix au mètre carré évalué à 1 800 euros ;

En ce qui concerne l'évaluation de la valeur vénale des immeubles :

S'agissant de la détermination de la superficie des immeubles :

6. Considérant que l'administration ayant accepté de retenir les surfaces pondérées relatives au sous-sol et au second étage de la villa mentionnées dans le rapport établi le 6 novembre 2012 par un expert agricole et foncier, à la demande de M. A..., l'EURL La Croix Paqueray se prévaut des surfaces pondérées relatives, d'une part, au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa et, d'autre part, à la maison de gardien, que ce rapport mentionne également ;

7. Considérant que si l'administration se prévaut des surfaces mentionnées dans la déclaration H1 relative aux impôts locaux souscrite par M. et Mme A...le 12 décembre 2006, les surfaces intérieures des deux immeubles ont été fixées par l'expert à 110 m² et à 109 m² pour le rez-de-chaussée et le premier étage de la villa et à 100 m² pour la maison de gardien, dont 60 m² pour son rez-de-chaussée et le surplus pour le premier étage ; qu'il y a lieu de prendre en compte les surfaces ainsi retenues par l'expert après une visite sur place de ces biens pour déterminer la surface pondérée des deux immeubles ; qu'il convient de retenir un coefficient de pondération de 1, proposé par cet expert, pour les surfaces correspondant au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa ; que, compte tenu des surfaces pondérées de 45 m² et de 67 m² déjà admises par l'administration pour le sous-sol et le second étage, la superficie totale de cet immeuble doit être fixée à 331 m² ; que, s'agissant de la maison de gardien, si l'expert a retenu un coefficient de pondération identiquement fixé à 0,6 pour le rez-de-chaussée et le premier étage, il résulte de l'instruction que seul le premier étage est mansardé et il n'est fait état d'aucun élément permettant de justifier l'application d'un même coefficient à ces deux niveaux ; qu'il y a lieu en l'espèce d'appliquer à ces deux surfaces les coefficients de pondération respectivement fixés à 1 et à 0,5 par l'administration ; que la surface totale de la maison de gardien s'établit ainsi à 80 m² ; que la surface totale des deux immeubles sur la base de laquelle leur valeur vénale doit être évaluée s'établit dès lors à 411 m² ;

S'agissant de l'évaluation du prix au mètre carré :

8. Considérant que l'administration a fixé le prix du mètre carré à 1 800 euros sur la base d'une comparaison faite avec, d'une part, une villa située à Granville d'une surface habitable de 281,80 m² située sur un terrain de 7a 62 ca et vendue le 18 mai 2005 au prix de 610 000 euros soit 2 166 euros le m², d'autre part, une villa également située à Granville d'une surface habitable de 1 239 m² située sur un terrain de 3 ha 33 a 09 ca et vendue le 23 juillet 2007 au prix de 2 500 000 euros soit 2 018 euros le m² et, enfin, une villa située à Carolles d'une surface habitable de 472 m² située sur un terrain de 51 a 17 ca et vendue le 17 mars 2008 au prix de 850 000 euros soit 1 800 euros le m² ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 2009 que, contrairement à ce que soutient la requérante, l'évaluation à 1 800 euros par m² des deux immeubles qu'elle a vendus à M. et Mme A...ne résulte pas de sa seule comparaison avec la villa de référence située à Carolles, dont le prix de vente au m² est également de 1 800 euros mais de la prise en compte, pour les deux autres immeubles pris comme termes de comparaison, d'avantages qu'ils présentent par rapport à la villa "Jeanne d'Arc " et de l'évolution du prix du marché de l'immobilier entre la date de la cession de cette villa et celles des deux villas situées à Granville ; que, dans ces conditions, il y a lieu de retenir le prix au m² de 1 800 euros ;

9. Considérant que l'EURL La Croix Paqueray se prévaut des facteurs de moins-value que constitueraient l'infestation de la villa " Jeanne d'Arc " par la mérule, la vue sur le terrain et la villa à partir des fenêtres de l'immeuble collectif de deux étages et de combles édifié sur le même terrain à une distance de 14 mètres seulement et l'existence de travaux de rénovation en cours portant sur les trois immeubles ; que, toutefois et d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que la mérule, qui a fait l'objet en 2006 d'un traitement dont les résultats sont couverts par une garantie décennale, risque de réapparaître ; que, d'autre part, si la villa, qui dispose d'un muret de séparation et d'une entrée privative, se trouve à proximité de cet immeuble collectif, elle est implantée sur un terrain de 5 262 m² et le terme de comparaison retenu par l'administration, situé à Granville et correspondant à la cession intervenue en 2005, disposait de vis-à-vis de chaque côté et était implanté sur un terrain de 762 m² ; qu'en outre, les troubles de jouissance que peuvent causer les travaux de rénovation en cours ou à venir présentent nécessairement un caractère temporaire ; qu'enfin, l'administration a pu tenir compte, dans son évaluation, de l'importance des travaux de rénovation achevés à la date de la cession et n'a pas ajouté le montant de ces travaux au prix de vente stipulé pour déterminer la valeur vénale des deux immeubles ;

10. Considérant que, pour contester l'évaluation de l'ensemble immobilier qu'elle a vendu à M. et MmeA..., l'EURL La Croix Paqueray ne se prévaut pas utilement de la mention d'une valeur de 407 980 euros dans l'acte de vente du 3 août 2006 et de son évaluation à 550 000 euros ou à 600 000 euros environ par deux agences immobilières, en juillet 2006, en raison du caractère contradictoire de ces deux évaluations successives ;

11. Considérant que la circonstance que la valeur vénale des deux immeubles retenue par l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt sur la fortune de M. et MmeA... serait différente de celle retenue pour le calcul du déficit constaté au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 est sans incidence sur le bien-fondé de la réduction du déficit notifiée à la société ; que si l'EURL La Croix Paqueray a entendu se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration résultant de la décision de dégrèvement prononcée le 14 février 2011 relative à l'impôt sur la fortune dû au titre des années 2007 et 2008 par M. et MmeA..., cette décision, qui n'est pas motivée et se rapporte à un impôt et à un contribuable différents et à des années postérieures à celle en litige, ne peut être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu, compte tenu d'une superficie totale de 411 m², de fixer, sur la base d'un prix de 1 800 euros par m², la valeur vénale de la villa et de la maison de gardien vendues à M. et Mme A...à 739 800 euros ;

S'agissant de l'existence d'un écart de prix significatif :

13. Considérant que l'écart entre le prix de 600 000 euros, stipulé par le contrat de vente et la valeur vénale des immeubles, fixée à 739 800, est de 139 800 euros ; que cet écart de 19 % entre le prix de vente de ces immeubles et leur valeur vénale doit être, en l'espèce, regardé comme significatif ; que la société ne saurait utilement invoquer l'écart de 20 % regardé comme non significatif en matière d'évaluation de titres non cotés ;

En ce qui concerne l'intention libérale :

14. Considérant que, ainsi que l'administration le soutient, il existe une communauté d'intérêt entre l'EURL La Croix Paqueray et M.A..., qui en est le dirigeant et détient, avec son épouse, la totalité de ses parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J ; que, dans ces conditions, l'écart de prix significatif mentionné au point 13 révèle, sauf si la société requérante apporte des justifications en sens contraire, une intention pour cette société d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;

15. Considérant que si la société requérante soutient que, dans l'attente des autorisations administratives nécessaires au commencement des travaux sur l'immeuble collectif voisin, elle a procédé à la cession des immeubles à M. et Mme A...afin de pouvoir disposer rapidement de liquidités ce qui lui a permis de remédier à des difficultés financières et si elle fait valoir qu'elle était dans l'impossibilité de trouver un acquéreur pour un immeuble en cours de rénovation et ayant fait l'objet d'un traitement contre la mérule sans la garantie d'une éradication définitive, elle n'établit pas avoir recherché pour ces immeubles un acquéreur susceptible de lui offrir de meilleures conditions ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, si l'administration a pu estimer à bon droit que la cession par l'EURL La Croix Paqueray à M. et Mme A... de biens immobiliers à prix minoré était constitutive d'un acte anormal de gestion, elle a en revanche surestimé la valeur vénale de ces biens et par voie de conséquence réduit de manière excessive le déficit déclaré par la société au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 ; que, compte tenu de ce qui vient d'être dit, le déficit déclaré pour un montant de 301 144 euros doit être réduit de la somme de 139 800 euros ; qu'il doit en conséquence être arrêté à la somme de 161 344 euros ; que l'arrêt de la cour du 25 juillet 2013, devenu définitif sur ces points, ayant fixé ce déficit à 73 144 euros et réformé le jugement du tribunal administratif de Caen ayant rejeté la totalité de sa demande, l'EURL la Croix Paqueray est fondée à demander à nouveau la réformation de ce jugement en tant qu'il ne fixe pas ce déficit à la somme de 161 344 euros ;

Sur les conclusions tendant à l'application des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à l'EURL La Croix Paqueray de la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à raison des frais exposés et non compris dans les dépens et de 35 euros en remboursement de la contribution pour l'aide juridique ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de l'EURL La Croix Paqueray à concurrence de la réévaluation à hauteur de 7 200 euros du déficit de 73 144 euros retenu par l'article 1er de l'arrêt du 25 juillet 2013 de la cour devenu définitif au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006.

Article 2 : Le résultat déficitaire constaté par l'EURL La Croix Paqueray au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2006 est fixé à 161 344 euros.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Caen du 17 juillet 2012 est, compte tenu des articles 1er et 2 de l'arrêt du 25 juillet 2013 de la cour devenus définitifs, réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à l'EURL La Croix Paqueray la somme de 1 535 euros en application des dispositions des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de l'EURL La Croix Paqueray est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL La Croix Paqueray et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bachelier, président de la cour,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- M. Jouno, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.

Le rapporteur,

S. AubertLe président de la cour,

G. Bachelier

Le greffier,

C. Croiger

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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