Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 25 février 2016, 13MA00832

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 à 2007 et des cotisations de taxe professionnelle réclamées à M. A... au titre des années 2006 à 2009 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions.

Par un jugement n° 1101760 en date du 21 décembre 2012, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la Cour :

I - Par une requête enregistrée le 25 février 2013 sous le n° 13MA00832, M.A..., représenté par Me F..., de la société Fidal, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 21 décembre 2012 du tribunal administratif de Nîmes ;

2°) de lui accorder les décharges demandées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

Il soutient que :

- la procédure est irrégulière, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'étant à tort déclarée incompétente ;

- le tribunal administratif de Nîmes n'a pas correctement appréhendé son activité en estimant que celle-ci devait être imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- il produit plusieurs attestations établissant qu'il était salarié et qu'il se trouvait dans un lien de subordination avec la société IACT ; ce lien de subordination est établi par les sujétions horaires qui lui étaient imposées et les remboursements de frais dont il a bénéficié ;

- il a poursuivi son activité avec une autre société, la société IOTA, dans les mêmes conditions ;

- l'employeur a toujours indiqué que les impôts avaient été prélevés à la source et un document a été transmis à l'administration fiscale établissant ces prélèvements ; il est donc fondé à se prévaloir des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts pour pouvoir bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu au titre des salaires perçus ;

- le tribunal administratif a retenu à tort qu'il aurait dû présenter par requête distincte sa contestation en matière de taxe professionnelle ;

- le rejet par l'administration des demandes de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée qu'il avait présentées au titre des années 2007 et 2008 est contestable ;

- les pénalités ne sont pas suffisamment motivées.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er octobre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. A....

Il soutient que les conclusions en décharge de la taxe professionnelle sont irrecevables ainsi que la contestation des pénalités de recouvrement en matière d'impôt sur le revenu et que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

II - Par une requête enregistrée le 25 février 2013 sous le n° 13MA00834, M. A..., représenté par Me F..., de la société Fidal, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 21 décembre 2012 du tribunal administratif de Nîmes ;

2°) de lui accorder les décharges demandées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

Il reprend les moyens invoqués dans la requête enregistrée sous le n° 13MA00832.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er octobre 2013, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. A....

Il soutient que les conclusions en décharge de la taxe professionnelle sont irrecevables ainsi que la contestation des pénalités de recouvrement en matière d'impôt sur le revenu et que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Paix, président assesseur ;

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

Une note en délibéré, commune aux deux affaires, a été présentée le 4 février 2016 pour M. A..., par Me D... et Me E..., de la société Fidal.

1. Considérant que les requêtes n° 13MA00832 et n° 13MA00834, présentées pour M. A..., présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

2. Considérant que M. A... qui exerçait une activité de superviseur de plates-formes pétrolières en haute mer au cours des années 2005 à 2007, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour l'exercice de cette activité regardée par l'administration comme relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'il interjette appel du jugement du 21 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande et celle de son épouse tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2005 à 2007 et des cotisations de taxe professionnelle qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 à 2009 ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal de M. A... a été assujetti au titre des années 2005 à 2007 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis, soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) " et qu'aux termes de l'article L. 59 A de ce même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (...) " ;

4. Considérant que le litige soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, réunie le 2 juin 2010, portait non pas sur le montant des sommes perçues par M. A... mais sur la catégorie dans laquelle ces sommes devaient être imposées, salaires ou bénéfices non commerciaux, ainsi que sur la possibilité pour le contribuable de se prévaloir des dispositions exonératoires prévues par l'article 81 A du code général des impôts ; qu'un tel litige, qui portait exclusivement sur des questions de droit, n'était pas au nombre de ceux dont la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente pour connaître ; que c'est donc à bon droit que, dans son avis émis le 2 juin 2010, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire de Vaucluse s'est déclarée incompétente sur le différend qui lui était soumis ; que le moyen tiré par M. A... de l'irrégularité de la procédure manque donc en droit ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. " et qu'aux termes du premier alinéa de l'article 81 A du même code dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A..., à la suite de la cessation de son activité de plomberie le 31 décembre 2005, a déposé une déclaration d'existence " PO " le 2 janvier 2006 auprès de l'URSSAF de Vaucluse pour l'exercice d'une activité d'" inspection et supervision en pétrochimie et offshore " ; qu'à ce titre, il a opté pour le régime de la déclaration contrôlée des bénéfices non commerciaux et pour le paiement trimestriel de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il a, de plus, adhéré à un centre de gestion agréé, l'AGAPL, cette démarche lui permettant de bénéficier d'un abattement de 25 % sur le montant de ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'il a déposé au cours des années 2006 et 2007 ses déclarations référencées 2035 au titre des bénéfices non commerciaux et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA 3 trimestrielles ; qu'à la suite de la vérification de comptabilité de son activité, portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, il a déclaré que les revenus perçus provenaient de contrats passés avec la société IACT, société de droit andorran, dont il était salarié, et que, par voie de conséquence, les sommes dont la déclaration avait été omise constituaient des salaires ; qu'en conséquence, il a estimé pouvoir se prévaloir des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts ;

7. Considérant que l'ensemble des démarches telles que décrites au point précédent montre que M. A... s'est comporté comme intervenant pour son propre compte ; qu'il a ainsi déclaré son activité dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et a rempli les obligations comptables correspondant à cette démarche, même s'il a omis de déclarer une partie importante des revenus perçus ; qu'il a établi des factures à destination de la société IACT, avec son numéro Siret, et portant en intitulé " mission de contrôle soudage et supervision construction en Angola pour la société IACT " ; qu'il n'explique pas la raison pour laquelle ces factures, transmises par ailleurs spontanément au vérificateur, seraient de simples documents internes non adressés à la société IACT ; que cet élément constitue un indice de ce qu'il n'était pas salarié de la société IACT, peu important à cet égard, que la société IACT ait ou non comptabilisé lesdites factures ; que les deux contrats de travail produits par M. A... entre lui-même et la société IACT ne couvrent pas l'ensemble de la période vérifiée et démontrent, au surplus, que M. A... avait, sur les chantiers, une mission de contrôle, exercée de façon indépendante, sur le fondement d'un savoir-faire personnel et sous sa propre responsabilité ; qu'ils établissent également que, d'une part, la rémunération qu'il percevait était fonction de ses seuls jours de présence et était susceptible d'être affectée par les retards subis par la société IACT de la part de ses clients, et que, d'autre part, M. A... devait s'informer lui-même de toutes les contraintes locales et internationales applicables à son activité ; que l'ensemble de ces éléments démontre que la prestation fournie doit être assimilée à une prestation de service réalisée à titre indépendant et non à un travail accompli en qualité de salarié ; que les attestations produites par M. A... ne sont pas davantage de nature à établir qu'il agissait en vertu d'un lien de subordination dès lors soit qu'elles émanent d'une autre société que la société IACT et sont relatives à des faits postérieurs aux années d'imposition soit qu'elles ne sont pas suffisamment précises ; que les sommes perçues par M. A... et non déclarées au cours des années 2005 à 2007 ont donc été à bon droit qualifiées de bénéfices non commerciaux par l'administration fiscale ;

8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A... ne peut se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts, réservée aux salariés envoyés à l'étranger par leur employeur, situation dans laquelle il ne se trouve pas ;

En ce qui concerne l'application des pénalités pour manquement délibéré :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

10. Considérant que la proposition de rectification du 16 octobre 2008 adressée à M. et Mme A... justifie l'application des majorations pour manquement délibéré par l'importance des omissions de revenus, leur caractère systématique et la circonstance qu'une partie de ces sommes a été versée sur un compte en Andorre non déclaré à l'administration fiscale ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des pénalités manque en fait ; qu'en outre, ces agissements doivent être regardés comme établis et justifient que les majorations pour manquement délibéré aient été infligées à M. B... ;

En ce qui concerne les pénalités de recouvrement :

11. Considérant que, comme le fait valoir le ministre en défense, la contestation des pénalités de recouvrement est irrecevable à l'appui d'un litige qui ne concerne que l'assiette des impositions ;

12. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2005 à 2007 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions ;

Sur les cotisations de taxe professionnelle réclamées à M. A... au titre des années 2006 à 2009 :

En ce qui concerne la régularité du jugement et la fin de non-recevoir opposée par le ministre :

13. Considérant que, contrairement à ce que soutient le ministre en défense, M. A... n'avait aucune obligation de présenter par requête distincte ses conclusions en décharge des cotisations de taxe professionnelle auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2009 ; que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté pour ce motif cette partie de ses demandes comme irrecevable ;

14. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande présentée par M. A... en matière de taxe professionnelle ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions réclamées au titre de la taxe professionnelle des années 2006 à 2009 :

15. Considérant que pour contester les rappels de taxe professionnelle qui lui ont été adressés au titre des années 2006 à 2009, M. A... soutient que ces rappels ne seraient pas applicables à une activité salariée ;

16. Considérant qu'aux termes du I de l'article 1447 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée " ;

S'agissant des années 2006 et 2007 :

17. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 7 que l'activité menée par M. A... au cours des années 2006 et 2007 ne peut être regardée comme une activité de travailleur salarié mais qu'il fournissait à la société IACT des prestations de service réalisées à titre indépendant ; que l'exercice à titre habituel d'une activité professionnelle non salariée justifiait son assujettissement à la taxe professionnelle ;

S'agissant des années 2008 et 2009 :

18. Considérant que M. A... produit un contrat passé avec la société de droit suisse International Office Technical Assistance (IOTA), prenant effet le 21 juillet 2008, dans lequel il déclare collaborer à la réalisation de travaux de " piping et structures " en qualité de superviseur, pour le compte de la société Total au Congo, et une attestation, en date du 8 décembre 2009, de la société Total ; que, toutefois, ces documents et notamment l'attestation du 8 décembre 2009 indiquant que M. A... est soumis aux mêmes horaires et règlements que le personnel de Total ne suffisent pas à établir que l'intéressé aurait la qualité de salarié de la société IOTA au cours des années 2008 et 2009, dès lors que le contrat de travail produit avec la société IOTA ne comporte aucune précision sur la rémunération, les conditions de travail de M. A... et le lien de subordination qui le lierait à la société ; que, dans ces conditions, l'exercice à titre habituel d'une activité professionnelle non salariée justifiait son assujettissement à la taxe professionnelle au titre de ces deux années également ;

S'agissant du montant des impositions :

19. Considérant que si M. A... soutient que le rejet par l'administration des demandes de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée qu'il avait présentées au titre des années 2007 et 2008 est contestable, il n'assortit pas ce moyen de précisions suffisantes pour permettre à la Cour de se prononcer sur son bien-fondé ;

En ce qui concerne l'application des pénalités :

20. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les redressements de taxe professionnelle n'ont pas fait l'objet des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts mais des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du même code, qui n'ont pas à être motivés ; que le moyen tiré de l'absence de motivation de ces intérêts est donc inopérant ;

21. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations de taxe professionnelle qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 à 2009 ;

22. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et au remboursement des dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes en date du 21 décembre 2012 est annulé en tant qu'il a rejeté la demande de M. A... tendant à la décharge des cotisations de taxe professionnelle qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 à 2009.

Article 2 : La demande de M. A... présentée devant le tribunal administratif de Nîmes tendant à la décharge des cotisations de taxe professionnelle qui lui ont été réclamées au titre des années 2006 à 2009 et le surplus des conclusions de ses requêtes d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 4 février 2016 où siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- Mme Markarian, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 25 février 2016.

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N° 13MA00832, 13MA00834