Conseil d'État, 29 octobre 2012, 326813

Portée importante
Mots clés
contributions et taxes • impôts sur les revenus et bénéfices Revenus et bénéfices imposables • conditions de déduction • durée d'amortissement • usages de la profession • notion rj1 • exclusion • dépenses exposées par une société mère dans le cadre de l'augmentation du capital d'une filiale • déductibilité au titre des frais généraux de la société mère • condition • intention de souscrire à cette augmentation • déductibilité • existence • engagement de ces dépenses par la société mère en vue de souscrire à cette augmentation de capital

Chronologie de l'affaire

Synthèse

  • Juridiction : Conseil d'État
  • Numéro d'affaire :
    326813
  • Type de recours : Plein contentieux
  • Publication : Mentionné aux tables du recueil Lebon
  • Précédents jurisprudentiels :
    • [RJ1] Rappr., sur la notion d'usages reconnus par la profession, CE, 24 février 1988, Ministre du budget c/ Société Elf Antargaz, n° 81761, p. 82 ; CE, 14 octobre 2005, SA Chiesi, n° 260511, p. 428 ; CE,, ,28 décembre 2005, Société Les laboratoires du docteur E. Bouchara, n° 260450, inédite au Recueil.
  • Décision précédente :Cour administrative d'appel de Paris, 5 février 2009
  • Identifiant européen :
    ECLI:FR:XX:2012:326813.20121029
  • Identifiant Légifrance :CETATEXT000026555832
  • Rapporteur : M. Philippe Josse
  • Rapporteur public :
    Mme Claire Legras
  • Commentaires :
  • Avocat(s) : SCP PIWNICA, MOLINIE
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Résumé

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Texte intégral

Vu la requête

sommaire et les mémoires complémentaires, enregistrés les 6 avril 2009, 6 juillet 2009 et 22 octobre 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société First International Production, dont le siège est 37 avenue Franklin Roosevelt à Paris (75008), représentée par son gérant en exercice ; la société First International Production demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler l'arrêt n° 07PA01054 du 5 février 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n°s 0012886/2-3 et 0012895/2-3 du 18 janvier 2007 du tribunal administratif de Paris, en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande, et d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1993, 1994 et 1995, du complément de contribution sur l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'exercice 1995 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995 ; 2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à sa requête d'appel ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

Vu le code

général des impôts ; Vu le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Philippe Josse, Conseiller d'Etat, - les observations de la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Firts International Production, - les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ; La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Firts International Production ; 1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société First International Production exerce une activité de distribution d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles sur supports vidéogrammes, pour lesquelles elle acquiert des droits exclusifs, ainsi qu'une activité de production d'oeuvres audiovisuelles ; qu'elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 1993, 1994 et 1995 à la suite de laquelle ont été mises en recouvrement des impositions supplémentaires au titre, notamment, de l'impôt sur les sociétés, de la contribution sur l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'elle se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 5 février 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 18 janvier 2007 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie ;

Sur le

bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : En ce qui concerne les amortissements pratiqués sur les droits d'exploitation des films distribués : 2. Considérant qu'il ressort des écritures d'appel de la société requérante que celle-ci, pour prétendre au bénéfice de la doctrine administrative prévoyant un régime d'amortissement favorable des droits d'exploitation d'oeuvres cinématographiques, pour autant que le contrat d'acquisition de ces droits ait été conclu avant la date de la première exploitation commerciale, a indiqué qu'elle acquérait systématiquement des droits de films non exploités en salle auparavant ; que le ministre ayant, dans ses propres écritures, cité quatre films dont les droits avaient été acquis par la société, en soutenant qu'ils avaient fait l'objet d'une exploitation préalable en salle, cette dernière a ensuite versé au débat des éléments relatifs aux quatre films en question ; qu'en jugeant que la société First International Production se limitait à alléguer que quatre films n'auraient pas fait l'objet d'une exploitation en salle préalablement à l'acquisition du droit de les exploiter, pour en déduire qu'elle ne pouvait prétendre au bénéfice du régime d'amortissement favorable prévu par la doctrine administrative, alors que la société requérante ne faisait, ainsi, que répondre aux arguments du ministre, la cour a dénaturé les écritures de cette société ; que son arrêt doit, dès lors, être annulé en tant qu'il statue sur les amortissements en litige, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi relatifs à ce chef de redressement ; En ce qui concerne la provision pour dépréciation du catalogue de films : 3. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ; que la société requérante soutenait en appel qu'elle était fondée à constituer à la clôture de l'exercice 1995 une provision correspondant à la valeur comptable du catalogue restant à amortir, remise en cause par l'administration ; que la cour a jugé qu'elle ne justifiait pas de la réalité d'une dépréciation temporaire rendue probable par des événements survenus en cours d'exercice de nature à justifier la constitution de cette provision ; que, par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la cour aurait omis de répondre à son moyen ; En ce qui concerne les frais liés à un appartement loué en vue du tournage de films : 4. Considérant qu'aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des impositions en litige : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / (...) Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers " ; que des dépenses engagées pour la location d'un appartement, aux fins de tournage de films par une entreprise de production cinématographique ou audiovisuelle, constituent un élément du prix de revient de ces films, qui ont le caractère d'immobilisations créées par cette entreprise ; que lorsque les dépenses en question concourent à la production de plusieurs films, il appartient à l'entreprise d'opérer leur ventilation entre les différentes productions concernées, au prorata des durées d'utilisation du local ou selon toute autre méthode pertinente ; qu'il suit de là qu'en jugeant que les dépenses en question ne pouvaient constituer des charges déductibles des résultats soumis à l'impôt, la cour a exactement qualifié les faits qui lui étaient soumis, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de la difficulté qu'elle aurait eue à ventiler ces dépenses entre les différents films concernés ; En ce qui concerne les avances consenties à une filiale et la prise en charge de frais liés à l'augmentation de capital de cette société : 5. Considérant, en premier lieu, que les avances sans intérêts accordées par une société commerciale au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt ; que cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale de la société, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté ; qu'en jugeant que l'allégation de la société requérante, qui se bornait à soutenir qu'il était de son intérêt de maintenir une situation financière saine de sa filiale, n'était pas de nature à établir qu'une avance sans intérêt au profit de cette dernière aurait relevé d'une gestion commerciale normale, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; 6. Considérant, en second lieu, que les dépenses exposées dans le cadre de l'augmentation du capital d'une filiale ne peuvent être regardées comme faisant partie des frais généraux de la société mère de cette filiale que si cette société mère a engagé ces dépenses en vue de souscrire à cette augmentation de capital ; qu'il suit de là qu'en jugeant que la société First International Production, en se prévalant seulement de sa qualité d'actionnaire majoritaire de la société civile immobilière Euro Invest, n'avait pas établi que des honoraires d'avocat acquittés en vue d'une augmentation du capital de cette société civile constituaient des dépenses engagées dans l'intérêt de sa propre exploitation, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...) " ; qu'aux termes de l'article 230 de l'annexe II au même code dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent à eux-mêmes n'est déductible que si ces biens et services sont nécessaires à l'exploitation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, prises pour l'application de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, qu'au regard du droit à déduction, si les dépenses exposées par une société pour renforcer sa prise de participation dans une filiale ou participer à l'augmentation de capital de celle-ci peuvent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et entretiennent ainsi, en principe, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, ne peuvent en revanche être incluses dans les frais généraux des dépenses exposées dans le cadre d'une opération réalisée non par elle dans le cadre de son exploitation propre mais par une société distincte, telle une filiale ; qu'il suit de là qu'en jugeant, alors que la société requérante n'alléguait pas avoir souscrit tout ou partie de l'augmentation de capital en cause, que la prestation d'avocat financée par la société First International Production n'était pas nécessaire à l'exploitation de cette dernière, dès lors que les frais ainsi engagés étaient afférents à une augmentation de capital réalisée par sa filiale, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; 8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition litigieuse : " En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions fixées par l'article 271 du code général des impôts, les redevables doivent justifier du montant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier, par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration " ; que pour contester le refus de l'administration d'accepter une déduction de 468 779 francs de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait opérée en 1993, la société requérante soutenait qu'il s'agissait du montant de la taxe déductible de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1992 excédant le montant précédemment récupéré et se prévalait de 222 factures ainsi que du grand livre pour 1992 et de l'état des échéances des créances et des dettes produites devant le tribunal administratif ; que, toutefois, ces documents ne permettaient pas d'opérer un rapprochement entre les droits à déduction prétendument omis et les factures produites ; qu'il suit de là que la cour n'a pas commis d'erreur de droit et n'a pas dénaturé les pièces du dossier en jugeant que la société requérante ne justifiait pas de l'origine du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle se prévalait et ne produisait pas de document établissant ses droits à déduction ; 9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris doit être annulé en tant seulement qu'il statue sur les amortissements pratiqués sur les droits d'exploitation des films distribués par la société requérante ; 10. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ; 11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société First International Production a, au titre des années d'imposition en litige, amorti les droits exclusifs de distribution des oeuvres cinématographiques et audiovisuelles qu'elle détenait sur une durée de quatre ans, selon un mode linéaire ; que l'administration, se prévalant de ce que les contrats d'acquisition des droits en question stipulaient une durée d'exploitation d'au moins cinq années, a remis en cause les amortissements ainsi opérés ; Sur l'application de la loi fiscale : 12. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1- Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) " ; que des droits exclusifs de distribution tels que ceux détenus par la société requérante, qui sont pérennes sur la durée du contrat et cessibles, ont le caractère d'éléments d'actif pouvant faire l'objet chaque année d'une dotation à un compte d'amortissement en retenant un taux calculé selon la durée attendue de leurs effets bénéfiques sur l'exploitation, soit telle qu'elle est admise par les usages de la profession dont la société se prévaut et dont le juge doit apprécier l'existence au vu des résultats de l'instruction, soit qui est justifiée par des circonstances particulières à l'entreprise et dont celle-ci doit alors établir la réalité ; 13. Considérant que la société requérante n'établit pas l'existence d'un usage au sens des dispositions précitées en se bornant à invoquer une doctrine administrative qui prévoirait, sous certaines conditions, des durées d'amortissement favorables pour les actifs concernés ; qu'en se contenant d'affirmer que la totalité des recettes retirées de l'exploitation d'un film sur support vidéogramme est réalisée au cours des six premiers mois, elle n'établit pas non plus de circonstance qui lui serait particulière ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu la loi fiscale en se fondant sur la durée d'exploitation stipulée dans les contrats de cession de droits qu'elle avait passés pour déterminer le taux en question ; Sur la doctrine administrative : 14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ; 15. Considérant, en premier lieu, que la société requérante invoque la réponse ministérielle à M. A..., député, du 26 décembre 1988, par laquelle l'administration affirme s'abstenir " de remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de circonstances particulières dont l'existence est établie lorsque ces durées ne s'écartent pas de plus de 20 p 100 des usages professionnels " ; que, toutefois, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, elle ne se prévaut pas d'un usage généralement admis dans le secteur professionnel auquel elle appartient et n'établit pas l'existence de circonstances particulières conduisant à retenir une durée d'amortissement inférieure ; 16. Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction 4 D-3-93 du 23 février 1993 étend aux distributeurs sur support vidéo de films cinématographiques le régime d'amortissement favorable prévu par l'instruction 4 D-1-87 du 6 août 1987 en faveur des distributeurs en salle de films cinématographiques pour autant, selon ses termes mêmes, que le contrat de cession des droits d'exploitation ait été consenti irrévocablement par le producteur et conclu avant la date de la première exploitation en salle du film cinématographique ; que, si la société requérante soutient, ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, qu'elle acquérait systématiquement des droits de films cinématographiques non exploités en salle auparavant, elle n'établit, par les éléments qu'elle produit, dont certains portent d'ailleurs sur des droits acquis postérieurement à la période en litige, ni que les amortissements litigieux concernaient des droits portant sur des films destinés à être exploités en salle et non sur des films produits en vue d'une exploitation exclusive sur support vidéo, ni, à supposer qu'il s'agisse au moins pour partie de films destinés à être exploités en salle, qu'ils n'auraient pas fait l'objet d'une exploitation en salle à l'étranger avant leur conclusion, alors que l'instruction 4 D-3-93 du 23 février 1993 précitée n'établit aucune distinction selon que cette exploitation se situe en France ou à l'étranger ; qu'elle n'établit donc pas entrer dans les prévisions de cette instruction ; 17. Considérant, en troisième lieu, que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; que si l'instruction 4 D-2-97 du 2 mai 1997 prévoit son application aux litiges en cours, elle ne peut être regardée sur ce point comme interprétant le texte fiscal qui constitue la base légale de l'imposition contestée et, dès lors, ne peut être valablement invoquée sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société requérante ne peut se prévaloir de cette instruction du 2 mai 1997, qui est postérieure à l'expiration du délai de déclaration des impositions dont elle conteste le rehaussement ; 18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société First International Production n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des contributions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujetties à raison de la remise en cause du montant des amortissements litigieux ; 19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante ;

D E C I D E :

-------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 5 février 2009 est annulé en tant qu'il statue sur les contributions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société First International Production a été assujettie à raison de la remise en cause du montant des amortissements pratiqués sur les droits d'exploitation des films distribués. Article 2 : Les conclusions de la requête présentée par la société First International Production devant la cour administrative d'appel de Paris et tendant à la décharge des contributions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à raison de la remise en cause du montant des amortissements pratiqués sur les droits d'exploitation des films distribués sont rejetées. Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la société First International Production est rejeté. Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société First International Production et au ministre de l'économie et des finances.

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