Cour de cassation, Chambre commerciale, financière et économique, 12 mai 2021, 19-19.144

Synthèse

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Chronologie de l'affaire

Cour de cassation
2021-05-12
Cour d'appel de Rennes
2019-05-14

Texte intégral

COMM. FB COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 12 mai 2021 Rejet non spécialement motivé Mme DARBOIS, conseiller le plus ancien faisant fonction de président Décision n° 10234 F Pourvoi n° B 19-19.144 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 12 MAI 2021 1°/ la société X.o audit, société à responsabilité limitée, dont le siège est [Adresse 1], 2°/ M. [H] [S], domicilié [Adresse 1], 3°/ la société MMA IARD, société anonyme, 4°/ la société MMA IARD assurances mutuelles, ayant toutes deux leur siège [Adresse 2], ont formé le pourvoi n° B 19-19.144 contre l'arrêt rendu le 14 mai 2019 par la cour d'appel de Rennes (1re chambre), dans le litige les opposant : 1°/ à la société Profalux industrie, société par actions simplifiée unipersonnelle, dont le siège est [Adresse 3], 2°/ à la société Eveno, société par actions simplifiée, dont le siège est [Adresse 4], défenderesses à la cassation. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Lefeuvre, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Alain Bénabent, avocat de M. [S], des sociétés X.o audit, MMA IARD et MMA IARD assurances mutuelles, de Me Le Prado, avocat de la société Profalux industrie, et l'avis de M. Douvreleur, avocat général, après débats en l'audience publique du 16 mars 2021 où étaient présents Mme Darbois, conseiller le plus ancien faisant fonction de président, Mme Lefeuvre, conseiller référendaire rapporteur, Mme Champalaune, conseiller, M. Douvreleur, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision. 1. Les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

2. En application de l'article 1014

, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.

EN CONSÉQUENCE, la Cour :

REJETTE le pourvoi ; Condamne M. [S] et les sociétés X.o audit, MMA IARD et MMA IARD assurances mutuelles aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [S] et les sociétés X.o audit, MMA IARD et MMA IARD assurances mutuelles et les condamne à payer à la société Profalux industrie la somme globale de 3 000 euros ; Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze mai deux mille vingt et un, et signé par lui et Mme Champalaune, conseiller qui en a délibéré, en remplacement du conseiller référendaire rapporteur empêché, conformément aux articles 452 et 456 du code de procédure civile

qu'en se déterminant ainsi

, cependant que la dissimulation avérée de l'entité contrôlée est de nature à exonérer le commissaire aux comptes de toute responsabilité, la cour d'appel a violé l'article L.823-10 du code de commerce. 2°/ ALORS, EN OUTRE, QUE le commissaire aux comptes n'assume qu'une obligation de moyens ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a retenu que le commissaire aux comptes avait manqué à ses obligations dans le cadre de l'évaluation des stocks dès lors que, s'il avait effectué de nombreuses tâches, notamment en participant à l'inventaire physique des stocks et en effectuant un contrôle indiciaire, il n'avait pas examiné le programme informatique utilisé pour l'édition de l'état d'inventaire, ni contrôlé les dernières sorties de l'exercice et les premières entrées de l'exercice suivant pour les produits finis (v. arrêt attaqué p. 11, § 2-4 et p. 12, § 1-3) ; qu'en se déterminant par de tels motifs, impropres à caractériser une faute du commissaire aux comptes, la cour d'appel a violé l'article L.823-10 du code de commerce ; 3°/ ALORS, ENFIN, QUE tout jugement doit être motivé ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a retenu que le commissaire aux comptes avait manqué à ses obligations dans le cadre de l'évaluation des stocks (v. arrêt attaqué p. 12, § 3), sans répondre aux conclusions des exposants faisant valoir que le fichier des stocks à partir duquel le commissaire au compte avait travaillé avait été délibérément falsifié par la directrice administrative et financière de la société EVENO, qui avait été licenciée pour cette raison ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile. SECOND MOYEN DE CASSATION (SUBSIDIAIRE): Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir condamné la société XO Audit et Monsieur [H] [S], solidairement avec les compagnies MMA IARD et MMA Assurances Mutuelles, à verser à la société Profalux Industrie en réparation de son préjudice une somme de 341 907, 20 euros ; AUX MOTIFS QUE « la société Profalux Industrie expose que "son préjudice doit s'analyser comme une perte de chance d'avoir payé un moindre prix que celui retenu"(page 31 de ses écritures) ; qu'il convient de rappeler que la lettre d'offre indicative du 22 février 2012 prévoyait, pour l'acquisition de l'ensemble des titres des sociétés du groupe, abstraction faite du complément de prix en fonction des résultats 2012 et 2013, un prix comptant de 8 500 euros, soit une somme de 6 800 000 euros, l'évaluation des titres reposant notamment sur les deux hypothèses suivantes: EBITDA de 2,7 M? en 2010 et de 2,5 M ? en 2011 pour un chiffre d'affaires de 35M? en 2010 et 45 M? en 2011, absence de dette nouvelle par rapport à la situation au 31 décembre 2011, l'endettement net du groupe étant de 13,3 M? ; qu'il convient de relever que si la société Profalux a précisé que l'offre ferme ne sera adressée qu'après la conclusion des travaux d'audits classiques pour ce genre d'opérations, son offre ne fait nullement référence à la certification des comptes de l'exercice 2011 ; que dans la perspective de l'établissement d'une offre ferme, la société Profalux Industrie a mandaté, avec une mission précise comportant certaines analyses ciblées (notamment commentaire sur l'évolution du taux moyen de BFA clients sur les années 2010, 2011 et 2012, examen du caractère exact et exhaustif de la charge de BFA clients comptabilisée dans les comptes de la société Eveno au 31 décembre 2011) la société de Parisot qui a établi le 25 avril 2012 un rapport (dit «due diligence financière ») ; que ce rapport de 74 pages indique que les travaux sur les comptes 2011 ont porté sur des données non auditées, les rapports des commissaires aux comptes sur les comptes au 31 décembre 2011 n'étant pas établis à la date de l'intervention ; qu'il y fait état du faible niveau de rentabilité du groupe Evolis par rapport à Profalux (de 8,4 à 6,2 % entre 2009 et 2011 contre 26 %), avec une baisse du taux de marge en 2011 ; qu'il y est, en outre, précisé que les points relevés ont pour effet de minorer l'EBITDA 2010 de 180 000 euros et de majorer l'EBITDA 2011 de 188 000 euros, que le complet apurement des bonifications de fin d'année à payer aux clients au 31 décembre 2011 n'a pu être vérifié (il est toutefois relevé une insuffisance de provision des BFA 2009 sur 2010 pour 31 000 euros et de 2010 sur 2011 de 239 000 euros ainsi qu'une forte augmentation du taux de BFA passé de 2,8 % en 2009 à 3,6 % en 2011 et à 4,2 % dans le budget 2012) ; que le rapport précise que l'endettement atteignait au 29 février 2012 la somme de 13,5 M? mais que diverses corrections pourraient majorer de 0,7 M? (167 000 euros au titre des dettes fournisseurs échues, 150 000 euros au titre de dettes « earn out » et 419 000 euros pour les salaires de février 2012 payés en mars) ; qu'il est également relevé une hausse du besoin en fonds de roulement et une dégradation de la trésorerie (le besoin de financement du groupe étant assuré par le factor) ; que dans les jours qui ont précédé le dépôt de ce rapport et en raison des informations échangées (sans que soient précisées lesquelles), le prix comptant a, suivant avenant des 20 avril et 8 mai 2012, été ramené à la somme de 6 466 000 euros (8 150 000 ? 1 684 000) ; que cet avenant ne fait pas davantage état de la lettre du 22 février précédent de l'audit des comptes de l'exercice 2011 par le commissaire aux comptes, le calendrier indicatif suivant étant seulement précisé : négociation et finalisation d'ici le milieu du mois de mai, obtention des accords de financement nécessaires entre le 15 et le 22 mai, signature de l'opération dans la semaine du 28 mai ; qu'aucune précision n'est apportée sur le calendrier effectif (décalé de quinze jours), le traité de cession n'ayant été signé que le 12 juin 2012, soit près d'un mois après la certification des comptes de l'exercice 2011 par Monsieur [S], en date du 14 mai 2012 ; que la cession du 12 juin 2012 est intervenue, après l'assemblée générale de la société Eveno, tenue le 8 juin, au cours de laquelle les comptes certifiés ont été approuvés, au prix de 6 427 384 euros (hors compléments de prix lesquels n'ont jamais été payés pour les motifs déjà précisés) ; qu'entre les mois de février et de juin 2012, le prix comptant a donc été ramené de 6 800 000 euros à 6 427 384 euros, soit une diminution de 372 616 euros et non de 1 500 000 euros comme l'indiquent les intimés qui, de manière erronée, incluent dans leur calcul le complément de prix (page 44, différence entre 7,96 M?, montant arrêté au 20 avril complément de prix inclus, et 6,4 M?, somme payée comptant le 12 juin) ; que cette diminution de prix atteste cependant de ce que la société Profalux Industrie a négocié le prix de cession en fonction des éléments portés à sa connaissance notamment par Monsieur [W], soit comme elle le soutient, un élément certain, l'accroissement de l'endettement, et peut être un élément incertain, l'apurement des BFA, l'expert estimant en page 45 de son rapport qu'il est "plausible que Profalux ait été informé par Monsieur [W] qu'il existât un risque important au niveau des BFA") ; qu'il est certain et quand bien même la lettre d'intention n'y ait fait-elle nullement allusion, que si le commissaire aux comptes avait refusé de certifier les comptes de la société Eveno, en raison des anomalies graves qui affectaient les bonifications de fin d'année et les stocks, ou, a minima, émis de sérieuses réserves comme il aurait dû le faire, la société Profalux Industrie aurait, comme elle le fait valoir, saisi cette occasion pour renégocier le prix de cession afin de contracter à des conditions moins onéreuses ; que cette perte de chance, certaine, doit être considérée comme réelle et sérieuse, les négligences fautives du commissaire aux comptes ayant concouru à la disparition d'une éventualité favorable, les chances pour la société Profalux d'obtenir un prix moindre n'étant, dans la situation financière critique dans laquelle se trouvait la société Eveno, loin d'être négligeables mais doivent, au contraire, être regardées comme étant raisonnables ; que se fondant sur une consultation privée rédigée par Monsieur [G], expert, la société Profalux Industrie estime son préjudice à la somme de 4 100 000 euros correspondant, d'une part, au montant des erreurs (2 200 000 euros) et, d'autre part, à l'impact des BFA sur le taux de marge brute en 2012 et 2013 (1 900 000 euros, cet impact étant déterminé en fonction de l'écart de taux marge entre le business plan établi dans la perspective de la cession et les résultats des exercices 2012 et 2013, cet écart étant de 3 % en 2012 et de 1,7 % en 2013), somme de laquelle elle déduit la somme de 1 000 000 d'euros que les vendeurs lui ont versée sans doute en application des articles 6.5, 6.5.1 et 6.5.2 de la convention (qui prévoient une indemnisation dans la limite de 1 000 000 euros pour toute réclamation excédant un seuil de 20 000 euros en cas d'inexactitude de certaines déclarations des vendeurs, cette clause ayant été stipulée sans doute en remplacement de la garantie de passif). Il sera, à cet égard, observé que si ce versement n'est pas contesté par la société Profalux Industrie (qui en tient compte), aucune pièce n'en justifie malgré les demandes que l'expert, qui en a été informé de manière fortuite (page 44 du rapport), lui a adressées ; que le calcul effectué par la société Profalux Industrie ne répond cependant pas à la problématique de la perte de chance de payer un moindre prix sanctionnant la faute commise par le commissaire aux comptes mais à celle de la réparation intégrale ? à supposer qu'elle ait été possible au regard des stipulations du traité de cession ? du préjudice causé par les vendeurs à raison des fautes par eux commises ; que dans son rapport du 21 juin 2012 sur la valeur de l'apport à la société Profalux Industrie des parts de la société Ecoh (associé de référence du groupe Evolis Eveno), Monsieur [A], commissaire aux apports, précise que « les modalités de détermination de la « valeur entreprise» ne nous ont pas été communiquées ; que toutefois, après discussion avec les responsables financiers de l'investisseur, il apparaît que cette « valeur d'entreprise» résulte d'une négociation ouverte entre les parties dans le cadre d'un processus concurrentiel ; qu'elle est donc représentative d'une valeur de marché, déterminée sur la base d'une négociation entre des tiers aux intérêts divergents » ; que le groupe Eveno, ainsi que le rappelle l'expert judiciaire, présentait en effet pour la société Profalux Industrie un intérêt stratégique certain en raison des synergies possibles (qui se sont d'ailleurs concrétisées mais avec un retard de deux années) ; qu'il convient à cet égard de relever que la société Profalux Industrie ne soutient nullement que le commissaire aux comptes lui a fait perdre une chance de renoncer à cette acquisition ; qu'il convient en l'occurrence de déterminer, d'une part, la baisse de prix que l'acquéreur aurait pu obtenir et, d'autre part, de définir le pourcentage de chance d'obtenir cette baisse de prix ; qu'en premier lieu, il sera précisé que la diminution de prix qui aurait pu être obtenue si les comptes n'avaient pas été certifiés, ne pouvait être égal au montant cumulé de la surestimation des stocks et de la sous-estimation des engagements vis-à-vis des clients ; qu'en effet, le commissaire aux comptes n'avait pas pour mission de rétablir les comptes au lieu et place de l'entreprise et de son comptable mais seulement de dire si ceux-ci donnaient ou non une image fidèle de la situation de celle-ci ; qu'il s'ensuit qu'il n'aurait pas déterminé les sur et sous estimations litigieuses dont le montant n'a été arrêté que plusieurs mois après son intervention et que ce montant, inconnu au moment de la négociation (sauf à la reporter de plusieurs mois ce qui ne semblait pas envisageable), ne pouvait donc servir de base à celle-ci ; que compte tenu des anomalies affectant les stocks de matières premières dont tout porte à croire que l'écart entre l'inventaire physique et la somme portée au bilan avait été mis en évidence par l'équipe d'audit (pièces B1 ? 101, 107 et 108) même si aucune conséquence n'en a été tirée et de la certitude qui aurait alors été acquise quant au défaut d'apurement des bonifications de fin d'année (le rapport de la société de Parisot ne faisant état que d'une absence de certitude), le prix de cession aurait pu être négocié à la somme de 6 000 000 euros soit une diminution supplémentaire de 427 384 euros ; que la perte de chance étant sérieuse compte tenu de la situation du groupe Eveno, doit être fixée à 80 % ; qu'il convient donc de condamner solidairement la société XO Audit, Monsieur [S] et les compagnies MMA IARD et MMA Assurances Mutuelles à verser à la société Profalux Industrie une somme de 341 907,20 euros en réparation de leur préjudice, étant précisé que si les vendeurs lui ont déjà versé une somme de 1 000 000 euros, aucune déduction n'est à opérer dès lors que cette somme ne couvre pas la totalité de la surévaluation des capitaux propres, laquelle excède en tout état de cause la somme de 2 000 000 euros ; que le surplus de la demande sera rejeté comme n'étant pas la conséquence de la faute commise par le commissaire aux comptes, mais celle de la situation financière de la société acquise ; qu'en effet, un prix d'acquisition moindre n'aurait ni permis une amélioration des résultats 2012 et 2013, ni évité à l'acquéreur de devoir effectuer les apports financiers qu'il a supportés pour assurer la pérennité de son acquisition ; que le jugement du tribunal de grande instance de Lorient sera donc infirmé » ; 1°/ ALORS QUE la contradiction de motifs équivaut à un défaut de motifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la société PROFALUX avait renégocié le prix de cession des parts de la société EVENO à la baisse au regard des éléments portés à sa connaissance, et en particulier du risque affectant les BFA (v. arrêt attaqué p. 13, dernier §); que, pour retenir qu'il existait un lien de causalité entre les manquements du commissaire aux comptes et la perte de chance de la société PROFALUX de négocier un prix moindre lors de l'acquisition de la société EVENO, la cour d'appel a estimé que l'acquéreur aurait pu renégocier le prix s'il avait été informé par le commissaire aux comptes des « anomalies graves qui affectaient les bonifications de fin d'années [BFA] et les stocks » (v. arrêt attaqué p. 14, § 1) ; qu'en se déterminant ainsi, lorsqu'elle avait elle-même relevé que l'acquéreur était déjà informé des risques affectant les BFA et avait renégocié le prix en conséquence, la cour d'appel a statué par des motifs contradictoires, en violation de l'article 455 du code de procédure civile ; 2°/ ALORS QUE les exposants, dans leurs écritures d'appel, faisaient valoir que la société PROFALUX avait déjà renégocié le prix d'acquisition de la société EVENO à la baisse compte tenu du risque affectant les stocks, les vendeurs s'étant opposés à la réalisation d'un inventaire contradictoire (v. écritures d'appel des exposants p. 51) ; que, pour retenir qu'il existait un lien de causalité entre les manquements du commissaire aux comptes et la perte de chance de la société PROFALUX de négocier un prix moindre lors de l'acquisition de la société EVENO, la cour d'appel a estimé que l'acquéreur aurait pu renégocier le prix s'il avait été informé par le commissaire aux comptes des « anomalies graves qui affectaient les bonifications de fin d'années [BFA] et les stocks » (v. arrêt attaqué p. 14, § 1) ; qu'en statuant ainsi, sans répondre aux conclusions des exposants faisant valoir que l'acquéreur était informé des risques affectant les stocks et avait déjà renégocié le prix en conséquence, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile. 3°/ ALORS QUE le préjudice résultant de la perte d'une chance de payer un prix moindre que celui retenu pour l'achat des parts d'une société compte tenu de la surévaluation de ses capitaux propres est distinct du préjudice résultant de la surévaluation elle-même; qu'en l'espèce, la cour d'appel a condamné solidairement la société XO Audit, Monsieur [S] et les compagnies MMA IARD et MMA Assurance Mutuelles à verser à la société PROFALUX la somme de 341 907,20 euros en précisant que « si les vendeurs lui ont déjà versé une somme de 1 000 000 euros, aucune déduction n'est à opérer dès lors que cette somme ne couvre pas la totalité de la surévaluation des capitaux propres, laquelle excède en tout état de cause la somme de 2 000 000 euros » (v. arrêt attaqué p. 15, § 7) ; qu'en statuant ainsi, lorsque le montant de la surévaluation des capitaux propres était indifférent pour apprécier le préjudice de la société PROFALUX résultant de la perte de chance de payer un prix moindre pour acquérir la société EVENO, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1382 du code civil, dans sa rédaction applicable à la cause. 4°/ ALORS, EN TOUTE HYPOTHESE, QUE la réparation du dommage ne peut excéder le montant du préjudice; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la perte de chance de la société PROFALUX de payer un prix moindre dans le cadre de l'acquisition du groupe Eveno pouvait être évaluée à la somme de 341 907,20 euros ; qu'elle a ensuite constaté que les cédants lui avaient déjà versé une somme de 1 000 000 d'euros en réparation des inexactitudes dans leurs déclarations ayant faussé l'estimation du prix de cession (v. arrêt attaqué p. 14, § 3 et p. 15, § 7); que la société PROFALUX déduisait elle-même ce montant des sommes qu'elle réclamait du commissaire aux comptes (v. arrêt attaqué p. 14 § 3); que la cour d'appel a pourtant cru pouvoir condamner solidairement la société XO Audit, Monsieur [S] et les compagnies MMA IARD et MMA Assurance Mutuelles à verser à la société PROALUX la somme de 341 907,20 euros en précisant que « si les vendeurs lui ont déjà versé une somme de 1 000 000 euros, aucune déduction n'est à opérer dès lors que cette somme ne couvre pas la totalité de la surévaluation des capitaux propres » (v. arrêt attaqué p. 15, § 7) ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a réparé un préjudice qui avait déjà été entièrement indemnisé, en violation de l'article 1382 du code civil, dans sa rédaction applicable à la cause.

MOYENS ANNEXES

à la présente décision Moyens produits par la SCP Alain Bénabent, avocat aux Conseils, pour M. [S] et les sociétés X.o audit, MMA IARD et MMA IARD assurances mutuelles. PREMIER MOYEN DE CASSATION : Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir dit que la société XO Audit et Monsieur [H] [S] ont commis des fautes de nature à engager leur responsabilité et de les avoir par conséquent condamnés, solidairement avec les compagnies MMA IARD et MMA Assurances Mutuelles, à verser à la société Profalux Industrie en réparation de son préjudice une somme de 341 907, 20 euros ; AUX MOTIFS QU' « aux termes de l'article L 823-9 du code de commerce, "les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice" ; que l'article 823-10 ajoute qu'ils ont «pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l'entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur" ; que la norme d'exercice professionnel (NEP-200) précise que "tout au long de son audit, le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes", qu'il "évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses travaux, et reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des documents obtenus; que la responsabilité de la société XO Audit, commissaire aux comptes, et de Monsieur [S] est recherchée par les sociétés Profalux et Eveno à raison de la certification, en date du 14 mai 2012, des comptes de l'exercice clos le 31 décembre précédent de la société Eveno ; qu'il sera, à cet égard, rappelé qu'aux termes de l'article L 822-17 du code de commerce, "les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions" que cette responsabilité qui renvoie s'agissant des tiers à l'article 1240 du code civil, suppose la démonstration d'une faute, d'un préjudice et d'un lien de causalité entre la faute et le préjudice ; Sur les fautes reprochées au commissaire aux comptes : qu'il est, en l'espèce, plus précisément reproché à la société XO Audit et à Monsieur [S], commissaire aux comptes, d'avoir approuvé sans réserve les comptes de la société Eveno alors que les capitaux propres de cette société auraient été surévalués de 2 319 000 euros au 31 décembre 2011 en raison d'une surestimation des stocks de 987 000 euros et d'une sous-estimation des engagements vis-à-vis des clients de 1 332 000 euros ; qu'avant d'examiner les fautes reprochées au commissaire aux comptes, il convient de relever que celui-ci a été informé sans retard, dès le 5 mars 2012, du projet de cession du groupe Eveno (la lettre d'intention ayant été acceptée le 24 février précédent) au groupe dit La Toulousaine (Profalux Industrie), c'est à dire antérieurement au «plan de la mission » arrêté, sous le contrôle de Monsieur [S] par Madame [V], cheffe de groupe, le 20 mars (mais postérieurement à la «note d'orientation de la mission » établie le 27 décembre 2011) ; que l'expert rappelle, à bon escient, dans son rapport que le commissaire aux comptes doit prévenir les incidents et donc envisager avec réalisme l'éventualité des erreurs, irrégularités et fraudes ; qu'il observe que la prise de contrôle d'une entité est un symptôme déstabilisateur suffisant pour qu'il soit porté une attention particulière à l'efficacité et à la fiabilité du contrôle interne, à l'identification des zones à risques ; qu'il ajoute qu'en l'état d'une telle circonstance, le commissaire aux comptes doit adapter son plan de mission et son programme de travail (rapport d'expertise page 25) ; qu'or, il relève qu'en l'espèce, tel n'a pas été le cas, que notamment le questionnaire relatif au risque de fraudes a été validé le 1er mai 2012, cinq jours après l'émission de la note de synthèse, c'est à dire après l'essentiel des contrôles, que ce questionnaire semble avoir été fait pour documenter le dossier et non pour orienter la mission, que les réponses apportées par l'affirmative ou la négative sont sans commentaires, voire inappropriées ; qu'il note qu'aucune appréciation n'est apportée sur les procédures de contrôle interne ; qu'il relève différents éléments (cf. page 27 du rapport) caractérisant des lacunes quant à la prise en considération du risque de fraude ; qu'il observe donc que le dossier pêche dans la démonstration que les contrôles opérés sur les comptes de 2011 étaient adaptés à la situation nouvelle due au contexte de développement rapide (croissance importante du chiffre d'affaires et des effectifs salariés) et de reprise par un tiers, l'équipe chargée du contrôle s'en étant tenue à des pratiques routinières, et le commissaire aux comptes, Monsieur [S], ayant consacré un temps insuffisant à ce dossier (18 h) ; qu'il ajoute que si la durée de la mission, fixée initialement à 212 heures (soit 88 heures de moins que la norme, fixée a minima à 300 heures par l'article R 823-12 du code de commerce) pouvait s'expliquer par la participation d'un expert comptable à l'arrêté des comptes (page 30), le temps effectivement passé n'a été que de 196 heures, les seize heures manquantes pouvant expliquer et être à l'origine de certaines impasses ; qu'avant de procéder à l'examen des anomalies relevées, il convient d'observer pour répondre à l'argumentation soulevée à cet égard par les intimés, que le fait que la responsabilité de la société de Parisot, désignée par l'acquéreur pour effectuer un audit de la société cible, ne soit pas recherchée par l'acquéreur est indifférent et sans effet sur la responsabilité éventuelle du commissaire aux comptes de la société cible à raison des fautes qu'il a commises ; 1 ? sur les bonifications de fin d'année (BFA ou RFA) et les avoirs à établir : qu'il suffit de rappeler que la société Eveno vend une partie importante de sa production par le truchement d'enseignes de la grande distribution du bricolage auxquelles elle consent des « bonifications de fin d'année » qui sont des avoirs ou remises accordées sur le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'exercice ; que si le montant exact de ces bonifications n'est définitivement connu qu'avec retard, semble-t-il au cours du premier semestre de l'exercice suivant, la société était toutefois en mesure d'en connaître l'ordre de grandeur eu égard aux contrats qu'elle avait passés et aux volumes qu'elle avait livrés et devait provisionner ce qui n'avait pas encore été payé ainsi que le rappelle l'expert en page 38 de son rapport ( « la société ne peut pas attendre que ses clients aient pris l'initiative de réclamer leurs avoirs pour enregistrer la charge potentielle de BFA qui pèse sur son chiffre d'affaires de l'année ; que si une partie est imputée en cours d'année, le surplus doit être provisionné au vu des informations données par le contrat ou les commerciaux ») ; qu'or, lors de l'établissement de la situation dressée au 30 septembre 2012, il a été découvert dans la comptabilité de la société Eveno pour 1 052 461,99 euros de BFA et pour 145 438,06 euros d'avoir sur litiges (chiffres non contestés par les intimés) qui auraient dû être comptabilisés (et donc provisionnés) au titre de l'exercice 2011, conformément au principe de rattachement des produits et charges prévu par la réglementation en vigueur (articles 242 noniès A annexe II, 289-1-3 du code général des impôts et L 441-3 du code de commerce) ; que cette anomalie ? dont les causes n'ont pas été clairement déterminées (cf. page 13 du rapport) mais dont l'importance est significative puisque la proportion de BFA non provisionnées atteint 44 % du total ? est évidemment imputable à la société Eveno qui a procédé à des enregistrements tardifs tout au long de l'exercice suivant ; que cette pratique, qu'elle soit ou non frauduleuse (la fraude n'est, en l'espèce, pas démontrée nonobstant les suppositions des intimés, l'expert estimant que la société a été dépassée par les événements et plus particulièrement par sa forte croissance), n'aurait cependant jamais dû échapper au commissaire aux comptes quand bien même la société Eveno s'est-elle montré, à cet égard, peu loyale vis-à-vis de celui-ci, mais ce dernier ne saurait se retrancher derrière cette déloyauté pour justifier l'insuffisance de ses diligences, ce d'autant que les RFA (BFA) sont clairement indiquées comme étant (avec les stocks) l'un des «objectifs d'audit critiques» dans la note d'orientation de la mission établie le 27 décembre 2011par la cheffe de groupe et contresignée par Monsieur [S] ; qu'en effet, non seulement celui-ci disposait d'éléments permettant de la déceler en raison de son importance quantitative, la société ayant communiqué des éléments non cohérents (tableau laissant apparaître pour un chiffre d'affaires « soumis » de 53,165 M?, des ristournes potentielles de 1,319 M? auxquelles s'ajoutent 297 368 euros de BFA 2010 non provisionnées en 2010 et 78 256 euros d'avoirs pour 2011, soit un total de 1,695 M? alors que le taux de BFA était de 3,7 % et des avoirs et ristournes à établir réduit de moitié par rapport à l'année précédente en contradiction avec l'augmentation du chiffre d'affaires, page 38 du rapport), mais surtout, le commissaire aux comptes a pu constater au cours de son contrôle que cette anomalie affectait déjà l'exercice précédent (2010) puisqu'il a relevé une insuffisance de provision d'un montant de 231 000 euros concernant les BFA (somme représentant 17 % du total des BFA consentis en 2010), que cette pratique avait toutes les raisons de perdurer, raison pour laquelle il a logiquement conclu qu'il «fallait porter l'attention sur l'apurement (des BFA) au 31 décembre 2011 » ainsi qu'il résulte de ses feuilles de travail (page 39 du rapport) ; qu'or, comme le note l'expert, cette observation n'a pas été prise en compte avec le sérieux nécessaire bien qu'il s'agissait d'un point identifié comme sensible ; que des diligences ont certes été accomplies ("suivant le dossier permanent 2008 non actualisé en dépit des évolutions survenues (croissance du CA, nouveaux marchés)") mais de manière superficielle et de surcroît dans l'ignorance des règles de l'art, le commissaire aux comptes s'étant contenté de trois réponses de clients adressées directement à l'entreprise, sans effectuer de relances, et d'étudier l'apurement du solde 2011 avec la comptabilité jusqu'au 28 mars 2012 sans s'interroger sur l'édition (et la prise en compte) d'avoirs postérieurs ; que l'expert observe, à juste titre, que le dossier du commissaire aux comptes est insuffisamment documenté pour établir qu'il a satisfait aux objectifs assignés, que le contrôle du cycle client n'a pas été satisfaisant et que l'anomalie affectant les BFA méritaient de sa part, à défaut d'exiger une modification des comptes, un refus de les certifier compte tenu de leur importance ; que la faute du commissaire aux comptes qui, s'agissant des BFA, ne s'est pas montré suffisamment diligent au regard des obligations qui lui incombaient, est parfaitement caractérisée ; 2 ? sur les stocks : que face à la dégradation de la rentabilité de la société Eveno, la société Profalux a pris la décision, à l'occasion de la situation au 30 septembre 2012, de faire des vérifications sur les stocks comptabilisés au 31 décembre précédent : que ces vérifications ont abouti à une surestimation des stocks de 986 763,04 euros (379 056,47 euros pour les matières premières et 607 706,56 euros pour les produits finis), la valeur des stocks s'élevant à la somme de 4 381 191,65 euros contre une valeur de 5 367 954,79 euros apparaissant au bilan ; qu'au vu des pièces qui lui ont été transmises, l'expert a pu constater (page 24 de son rapport) que la procédure de remontée des informations collectées par les responsables d'inventaire n'était pas rigoureuse ; qu'il semblerait en effet, selon l'expert, que, pour les matières premières, "le stock théorique de l'atelier ait été comptabilisé sans que soient retranchées les sorties depuis la dernières mise à jour" et que, pour les produits finis, un mauvais document ait été enregistré aboutissant à un dévoiement de la procédure d'inventaire ; qu'il considère que les procédures mises en place par la société "ne permettent pas de garantir la bonne remontée, au bon moment, des informations tirées de l'inventaire physique vers l'état de synthèse ; que parce que la société ne cherche apparemment pas à déterminer les écarts entre ses inventaires physiques et théoriques là où ce serait possible" ; qu'il estime toutefois qu'en dépit de la vraisemblance de la démonstration de la société Profalux, "il existera toujours un doute sur le quantum réel des écarts au niveau des matières premières à l'atelier et des produits finis" ; que les procédures d'inventaire mises en oeuvre ne sont pas satisfaisantes car elles ne permettent pas de garantir la bonne remontée, au bon moment des informations tirées de l'inventaire physique vers l'état de synthèse ; que dans sa note d'orientation (27 décembre 2012), le commissaire aux comptes a notamment identifié "comme objectifs d'audit critiques les stocks, les RFA, les créances clients et les clients" (p29) ; qu'estimant les stocks significatifs, il a, conformément à la norme 501, participé à l'inventaire physique des stocks ; que l'expert note toutefois que les stocks étant répartis sur deux sites ([Localité 1] et [Localité 2]), le volume horaire retenu (8,5 heures, soit une journée / homme) n'a pu permettre que la réalisation de contrôles formels ; que si le dossier de travail de la société XO Audit témoigne de l'accomplissement d'un certain nombre de tâches, l'expert relève plusieurs points non validés qui, selon lui, pourraient être liées aux anomalies affectant les stocks (absence d'examen du programme informatique utilisé pour l'édition de l'état d'inventaire, absence de contrôle des dernières sorties de l'exercice et des premières entrées de l'exercice suivants notamment pour les produits finis, processus insuffisamment fiables et donc sources d'erreurs notamment pour les produits finis établis à partir de l'état 145 des commandes clients, absence de prise en compte du coût du stockage) ; que l'expert estime pour les stocks (p35) que "force est de faire les mêmes constatations que les demandeurs sur les feuilles de travail du commissaire aux comptes relatives aux stocks : les points faibles identifiés n'empêchent pas de conclure que la procédure d'inventaire est satisfaisante, que le cut off est respecté, que l'on a pas relevé d'anomalies pouvant remettre en cause l'exhaustivité, l'existence et l'exactitude des quantités inventoriées au 31/12/2011 ; qu'or, il n'y a pas eu de tests pour s'en assurer ni pour les surveiller... ce d'autant plus que les procédures administratives et comptables, considérées comme insuffisamment formalisées et mises à jour, présentaient un risque, et qu'en plus, d'une part, le risque lié au mode de production n'était lui-même pas faible et, que, d'autre part, existait un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes ; qu'il ajoute, s'agissant de la liste des contrôles suggérés par le commissaire aux comptes, que ne sont validés ni l'examen du programme informatique utilisé pour l'édition de l'état d'inventaire, ni le contrôle des dernières sorties de l'exercice ni des premières entrées de l'exercice suivant (examen du cut off), que l'état des stocks ne décrit pas les moyens mis en oeuvre mais conclut en renvoyant au contrôle indiciaire sans commentaire ni donc examen de cohérence, que le poste de l'atelier, pourtant considéré comme un point faible, a fait l'objet d'une impasse lors du contrôle, que les tests ont été faits sur le stock magasin et non sur le stock atelier (point faible) ; qu'il relève que les conclusions relatives aux stocks produits finis et matières premières ne sont ni cohérentes ni convaincantes : (p 37) le dossier du commissaire aux comptes n'est pas suffisamment documenté pour justifier que les contrôles réalisés répondent correctement aux objectifs de la mission et qu'ils suffisent dans des circonstances de fort développement de l'activité ; que trop de pièces du dossier ne sont pas référencées de manière à servir une démonstration : des contrôles n'ont pas été réalisés sur des points sensibles, quand elles en comportent, les conclusions sur les feuilles de travail ne sont pas pertinentes en rapport avec la problématique du cycle, ou bien ne font que des observations sans mise en perspective ; que là encore et nonobstant le doute qui demeure sur la surévaluation exacte des stocks, il est établi que le commissaire aux comptes n'a pas satisfait à ses obligations et a commis une faute de nature à engager sa responsabilité » ; 1°/ ALORS QUE le commissaire aux comptes n'assume qu'une obligation de moyens ; que s'il a un pouvoir permanent de contrôle qui lui permet de procéder aux investigations qu'il juge utile, c'est à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion ; qu'il est habilité à procéder par voie de sondages, ce qui exclut toute vérification exhaustive de la comptabilité; qu'en l'espèce, la cour d'appel a relevé que la société EVENO avait mis en place une pratique consistant à procéder à un enregistrement comptable différé des BFA et n'en avait pas informé son commissaire aux comptes (v. arrêt attaqué p. 9, §§ 6-8); qu'elle a pourtant retenu que les anomalies affectant les BFA n'auraient « jamais dû échapper au commissaire aux comptes quand bien même la société EVENO [s'était] montrée, à cet égard, peu loyale vis-à-vis de celui-ci » (v. arrêt attaqué p. 10, § 1);