Cour administrative d'appel de Paris, 2ème Chambre, 4 novembre 2003, 00PA02054

VU la requête

, enregistrée au greffe de la cour le 4 juillet 2000, présentée pour la société anonyme PAUL DISCHAMP, dont le siège est ... 135, 94587 Rungis cedex, par Me Y..., avocat ; la société PAUL DISCHAMP demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 984591 du 23 mars 2000 en tant que le tribunal administratif de Melun n'a fait droit que partiellement à sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1988 ainsi que des pénalités y afférentes ; 2°) de prononcer la décharge demandée ; 3°) et de condamner l'Etat à lui rembourser les frais irrépétibles exposés ; ......................................................................................................... Classement CNIJ : 19-04-02-03-01-02 C+ VU les autres pièces du dossier ; VU la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement modifiée par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ;

VU le décret

n° 83-357 du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement ; VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; VU le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 octobre 2003 : - le rapport de Mme HELMLINGER, premier conseiller, - les observations de Me X..., avocat, pour la société PAUL DISCHAMP, - et les conclusions de M. BATAILLE, commissaire du Gouvernement ;

Considérant que

, par une notification de redressements en date du 25 novembre 1991, l'administration a remis en cause l'imputation de crédits d'impôt opérée par la société anonyme PAUL DISCHAMP au titre de l'exercice 1988 sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit définie à l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, par une décision d'admission partielle de la réclamation de la société, en date du 12 août 1998, l'administration a substitué comme fondement juridique de l'imposition les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts à la procédure de répression des abus de droit, admettant une quote-part des crédits d'impôt en litige et rejetant le surplus ; que la société PAUL DISCHAMP demande l'annulation du jugement du tribunal administratif de Melun en date du 23 mars 2000 en tant qu'il n'a fait droit que partiellement à sa demande de décharge totale de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie, suite au redressement susrappelé, au titre de l'année 1988 ; Sur l'étendue du litige : Considérant que, par une décision postérieure à l'introduction de la requête, le délégué interrégional des impôts a prononcé un dégrèvement s'élevant à la somme de 128 801,43 euros (soit 844 882 F) en ce qui concerne les pénalités afférentes à l'impôt sur les sociétés auquel la société PAUL DISCHAMP a été assujettie au titre de l'exercice 1988 ; que les conclusions de la société PAUL DISCHAMP sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; Sur la régularité de la procédure d'imposition : Considérant, en premier lieu, que la société PAUL DISCHAMP soutient qu'un fonds commun de placement constituant une entité fiscale distincte des porteurs de parts et soumise à des obligations déclaratives propres en vertu des articles 41 sexdecies A à 41 sexdecies F de l'annexe III au code général des impôts ainsi qu'à la production de divers documents certifiés par un commissaire aux comptes, les investigations par lesquelles l'administration a examiné les opérations de détermination et de répartition des crédits d'impôt réalisées par les fonds communs de placement Actimax II et Saint Georges 10 ont excédé, en l'espèce, le champ du simple droit de communication limité au relevé passif d'écritures comptables et ont revêtu le caractère d'une vérification de comptabilité procédant d'un examen critique des écritures des fonds en vue du redressement des résultats déclarés ; que l'administration aurait ainsi, selon la société requérante, procédé à une vérification de comptabilité des deux fonds en cause entachée d'irrégularités en ce que, d'une part, la vérification n'a pas été précédée d'un avis en violation de l'article L.47 du livre des procédures fiscales, et, d'autre part, aucune notification de redressement n'a été adressée au gérant et dépositaire des fonds en violation de l'article L.54 B du même livre ; Considérant qu'aux termes de l'article L.53 du livre des procédures fiscales : En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ; que cet article se réfère aux sociétés citées à l'article 8 du code général des impôts dont les obligations sont définies à l'article 60 du même code ; Considérant que les fonds communs de placement ne font pas partie desdites sociétés et ne constituent d'ailleurs, en vertu de l'article 1er de la loi susvisée du 13 juillet 1979, que des copropriétés de valeurs mobilières et de sommes placées à court terme ou à vue, dépourvues de la personnalité morale ; que, par suite, la société PAUL DISCHAMP n'est pas fondée, en tout état de cause, à soutenir que les fonds communs de placement litigieux ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur le fondement des dispositions légales précitées ; qu'il est constant que l'administration s'est livrée auxdites investigations dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société requérante et qu'il n'est pas contesté que celle-ci a bénéficié d'un débat contradictoire sur les redressements envisagés ; que si la société PAUL DISCHAMP entend se prévaloir des dispositions du paragraphe 36 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 selon lesquelles un fonds commun de placement est un groupement de personnes qui, bien que non doté de la personnalité morale, n'en constitue pas moins, au point de vue fiscal, une véritable entité , un tel moyen ne peut être invoqué s'agissant de la procédure d'imposition ; Considérant, en second lieu, que la société PAUL DISCHAMP soutient qu'elle n'a pas été informée par l'administration de l'exercice de son droit de communication auprès des fonds communs de placement dans la notification de redressement du 25 novembre 1991 ; Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de redresser l'impôt, de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir après de tiers par l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés afin que ce contribuable ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent ces renseignements ; que toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait utilisé d'autres renseignements que ceux détenus par la société elle-même pour effectuer le redressement litigieux en application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, la société PAUL DISCHAMP n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait ainsi irrégulièrement fait usage de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire des fonds ; Sur le bien-fondé de l'imposition : En ce qui concerne le principe de la substitution de base légale opérée par l'administration : Considérant que l'administration qui a établi l'imposition en litige dans le cadre de la répression des abus de droit prévue par l'article L.64 du livre des procédures fiscales a entendu, lors de l'instruction de la réclamation contentieuse présentée par la société PAUL DISCHAMP, substituer à cette base légale celle prévue par les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts ; que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit à tout moment de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer ; que, toutefois, cette substitution ne peut avoir pour effet, sauf à entraîner la décharge de l'imposition, de priver le contribuable des garanties attachées à ce nouveau fondement et dont il aurait pu bénéficier s'il avait été initialement retenu par l'administration ; Considérant, en premier lieu, que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit au profit de la nouvelle base légale précitée n'a pas privé la société PAUL DISCHAMP de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que le présent litige, relatif à l'imputabilité de crédits d'impôt, n'entre pas, contrairement à ce que soutient la société PAUL DISCHAMP, dans le champ de compétence de cette commission départementale, défini par l'article L.59 A du livre des procédures fiscales comme relatif aux désaccords portant sur le montant du bénéfice industriel et commercial ; Considérant, en deuxième lieu, la société PAUL DISCHAMP soutient que la procédure est irrégulière au regard du nouveau fondement légal en ce que l'administration ne l'a pas informée de l'existence et de la teneur des renseignements recueillis auprès des fonds Actimax II et Saint Georges 10 ; que, toutefois, l'obtention par l'administration desdits documents n'a pas pour objet de fonder l'imposition litigieuse au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts et non par l'instruction du 13 janvier 1983, mais de vérifier si la société peut opposer à l'administration sa doctrine en fonction du fonctionnement régulier ou non des fonds communs de placement ; qu'il suit de là que si la société a pu en demander communication au cours de la procédure contentieuse au nom du respect du principe du contradictoire, demande qui a d'ailleurs été satisfaite, l'administration n'avait pas, avant d'invoquer la substitution de base légale, à informer la société requérante de l'exercice de son droit de communication auprès des gérant et dépositaire des fonds communs de placement, ni de la nature et de la teneur des documents obtenus, dès lors que ceux-ci sont étrangers au bien-fondé ou non de l'imposition au regard de la nouvelle base légale ; Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société PAUL DISCHAMP a été destinataire d'une notification de redressements en date du 25 novembre 1991 et d'une réponse aux observations du contribuable en date du 28 janvier 1992 suffisamment motivées ; qu'il résulte de tout ce qui précède que la renonciation de l'administration à se prévaloir de la procédure de répression des abus de droit n'a privé la société requérante d'aucune garantie ; En ce qui concerne l'imputabilité des crédits d'impôt : Sur le terrain de la loi fiscale : Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée... Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits... ; Considérant qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la société PAUL DISCHAMP des opérations effectuées avec les fonds communs de placement Actimax II et Saint Georges 10 , au cours de l'exercice 1988, a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ; que, par suite, les redressements sont fondés au regard des dispositions précitées de l'article 199 ter A du code général des impôts ; Sur le terrain de la doctrine administrative : Considérant que la société PAUL DISCHAMP invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existant à la clôture de l'exercice ; que, toutefois, aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations ; qu'ainsi les dispositions de l'instruction du 13 janvier 1983 ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ; S'agissant du fonds commun de placement Actimax II : Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés ; que cette limite interdit à un fonds commun de placement d'inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru ; que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde du compte de régularisation est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle susénoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ; que, contrairement à ce que soutient la société requérante, le respect de la règle posée par l'article 7 du décret du 2 mai 1983 s'apprécie au regard du fonctionnement du fonds au cours de l'intégralité d'un exercice, quelle que soit la date à laquelle le contribuable a procédé à l'achat des parts de ce fonds ; qu'ainsi la circonstance alléguée que le versement de l'acompte par le fonds a été effectué avant la date à laquelle la société requérante a procédé à l'acquisition de parts du fonds est sans incidence sur la réalité du dysfonctionnement invoqué ; que, par ailleurs, si la société PAUL DISCHAMP fait valoir qu'elle n'a acheté de parts du fonds que le 3 octobre 1988, c'est à dire postérieurement à la clôture de l'exercice, en date du 30 septembre 1988, au cours duquel l'acompte litigieux a été distribué, cet achat a néanmoins eu lieu avant la mise en paiement des produits de l'exercice clos le 30 septembre 1988 ; que dès lors que les crédits d'impôt en litige portent sur les mêmes produits que ceux qui ont fait l'objet de la distribution d'un acompte le 28 avril 1988, la circonstance que les opérations d'achat effectuées par la société requérante ont eu lieu au cours d'un exercice différent de celui au cours duquel l'acompte a été distribué est sans incidence sur l'opposabilité du dysfonctionnement du fonds ; qu'ainsi, dès lors qu'il résulte de l'instruction, et notamment du rapport de visite fourni par le ministre, que le fonds Actimax II a procédé, le 28 avril 1988, à la distribution d'un acompte, pour un montant total de 43 290 000 F, supérieur à celui des revenus encaissés à cette date, soit 234 145 F, cette distribution d'acompte a excédé les revenus encaissés, en violation des dispositions susrappelées de l'article 7 du décret du 2 mai 1983 ; que, par suite, le fonds Actimax II n'ayant pas fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui le régissent, la société PAUL DISCHAMP n'est pas fondée à invoquer le bénéfice de l'instruction du 13 janvier 1983 ; Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société PAUL DISCHAMP n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort qu'aux termes du jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à l'imputation sur ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1988 des crédits d'impôt qu'elle a appréhendés à la suite des opérations relatives au fonds commun de placement Actimax II ; S'agissant du fonds commun de placement Saint Georges 10 : Considérant qu'aux termes de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979 susvisée, dans sa rédaction issue de l'article 67 de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 : Le règlement prévu à l'article 16 fixe le mode de détermination des commissions qui pourront être perçues à l'occasion de la souscription et du rachat des parts ainsi que le mode de détermination et le montant maximum de la rémunération du gérant et du dépositaire ; Considérant que si l'administration fait valoir que la société PAUL DISCHAMP a versé à la Compagnie Parisienne de Réescompte, dépositaire du fonds commun de placement Saint Georges 10 , une somme de 2 495 002 F lors du rachat des parts qu'elle détenait dans ce fonds alors que le règlement du fonds ne prévoyait aucun versement de commission lors de la souscription ou du rachat de ses parts, il résulte de la convention conclue le 26 septembre 1988 que cette somme rémunérait une garantie spécifique de rendement souscrite par la société PAUL DISCHAMP auprès de la Compagnie Parisienne de Réescompte ; que la seule circonstance que l'ampliation de cette convention produite par la société requérante ne comporte pas la signature de son propre représentant ne saurait suffire à lui ôter toute valeur probante, alors, au demeurant, que l'administration a, à plusieurs reprises, tant au cours de la procédure d'imposition qu'au cours de la procédure contentieuse, opposer cette convention à ladite société ; que la rémunération ainsi versée en contrepartie d'une prestation distincte de la gestion ordinaire de la souscription et du rachat des parts du fonds n'avait pas, aux termes des dispositions précitées de l'article 18 de la loi du 13 juillet 1979, à être définie par le règlement du fonds ; que, par suite, il ne résulte pas de l'instruction que ledit fonds n'aurait pas fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui le régissent ; que, par voie de conséquence, la société PAUL DISCHAMP peut, à bon droit, se prévaloir du bénéfice de l'instruction du 13 janvier 1983 ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société PAUL DISCHAMP est fondée à soutenir que c'est à tort qu'aux termes du jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à l'imputation sur ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1988 des crédits d'impôt qu'elle a appréhendés à la suite des opérations relatives au fonds commun de placement Saint Georges 10 ; Sur les pénalités : Considérant qu'aux termes de l'article 1733 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : I. L'intérêt de retard et les majorations prévus à l'article 1729 ne sont pas applicables en ce qui concerne les droits dus à raison de l'insuffisance des prix ou évaluations déclarés pour la perception des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière ainsi qu'en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition ... ; Considérant que la société PAUL DISCHAMP demande le bénéfice du régime de tolérance légale prévu par les dispositions susrappelées de l'article 1733 du code général des impôts pour les intérêts de retard dont a été assortie l'imposition restant en litige ; que, cependant, l'application de ces intérêts de retard résulte non pas de l'insuffisance des chiffres déclarés par la société mais d'une imputation irrégulière de crédits d'impôt qui n'est pas assimilée à une insuffisance de déclaration par les dispositions du II de l'article 1733 du code général des impôts ; que, par suite, la demande de la société PAUL DISCHAMP ne peut qu'être rejetée ; Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : Considérant que les conclusions de la société PAUL DISCHAMP tendant au paiement des frais exposés et non compris dans les dépens ne sont pas chiffrées ; que, par suite, elles ne sont pas recevables ;

D E C I D E :

Article 1er : A concurrence de la somme de 128 801,43 euros (soit 844 882 F) en ce qui concerne les pénalités afférentes à la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société PAUL DISCHAMP a été assujettie au titre de l'exercice 1988, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société PAUL DISCHAMP. Article 2 : La société PAUL DISCHAMP a droit à l'imputation sur les résultats imposables de l'exercice 1988 des crédits d'impôt appréhendés à la suite des opérations relatives au fonds commun de placement Saint Georges 10 . Article 3 : La société PAUL DISCHAMP est déchargée des droits et pénalités correspondant à l'imputation des crédits d'impôt définis à l'article 2 ci-dessus. Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Melun en date du 23 mars 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société PAUL DISCHAMP est rejeté. 2 N° 00PA02054